Par principe, les magistrats n'ont pas à intervenir dans la gestion de l'entreprise ; ce sont des juristes et non des gestionnaires.
En pratique, force est de constater que les juridictions sont souvent appelées à tracer les limites entre la bonne gestion et la gestion aventureuse. Dans ce cadre, le juge fiscal s'est penché sur le bien fondé de certaines décisions de gestion critiquées par l'administration fiscale au motif qu'elles ont pour conséquence une minoration exagérée du bénéfice imposable. La théorie de l'acte anormal de gestion est donc une construction prétorienne qui ne concerne, a priori, que la fiscalité des bénéfices commerciaux (ainsi que, par renvoi de l'article 72-1 du CGI, aux bénéfices agricoles).
En revanche, la théorie de l'acte anormal de gestion ne s'applique pas aux bénéfices non commerciaux (BNC). Selon l'article 93-1 du CGI en effet :
Tx.« Le bénéfice à retenir dans les bases de l'impôt sur le revenu est constitué par l'excédent des recettes totales sur les dépenses nécessitées par l'exercice de la profession ».
Le critère de la dépense « nécessitée par l'exercice de la profession » est a priori plus étroit que celui de « l'intérêt de l'entreprise » dans la mesure ou une dépense peut tout à fait être étrangère à l'activité et lui être malgré tout profitable. Mais encore faut-il observer que le juge administratif regarde si la profession non-commerciale a été exercée dans des conditions « normales », ce qui évidemment n'est pas sans rappeler la théorie des actes anormaux de gestion (v. St. Austry, « BNC : notion de dépenses nécessitées par l'exercice de la profession », RJF 1/97, chron. p. 3). Même si la jurisprudence ne consacre pas littéralement la théorie de l'acte anormal de gestion, les solutions retenues sont assez proches.
Ex.CE, 23 décembre 2013, n°
350075,
« M. Uguen », Dr. Fisc. 2014, n° 14, comm. 252, concl. V. Daumas, note M. Buchet – A propos d'un notaire ayant effectué des remises d'honoraires à certains de ses clients, le Conseil d'Etat casse l'arrêt d'appel qui avait repoussé les prétentions de l'administration au motif
« qu'en statuant ainsi, sans rechercher, alors même que l'administration avait utilisé improprement l'expression d'acte anormal de gestion, si ces remises étaient justifiées par une contrepartie équivalente pour le contribuable, si elles étaient conformes aux règles ou usages de la profession de notaire ou si elles étaient justifiées par tout autre motif légitime ».
La théorie de l'acte anormal de gestion trouve sa source à l'article 39 du CGI qui est le siège de la règlementation fiscale en matière de charges déductibles. La jurisprudence a déduit des termes de l''article 39 du CGI que ne peuvent être déduites du résultat imposable les dépenses qui sont étrangères à l'intérêt de l'entreprise. Ce principe résulte d'abord de l'article 39-1, 1° selon lequel :
Tx.« Les rémunérations ne sont admises en déduction des résultats que dans la mesure où elles correspondent à un travail effectif et ne sont pas excessives eu égard au service rendu ».
La référence à l'intérêt de l'entreprise est plus explicite à l'article 39-5 (déduction des cadeaux, frais liés à l'utilisation de véhicules, dépenses de réception ...) et à l'article 39-1, 7° (dépenses de parrainage).
La théorie de l'acte anormal de gestion ne prend pas seulement ses racines dans le CGI mais aussi dans le code de commerce. Ainsi que l'avait noté P.-F. Racine : « le concept d'acte anormal de gestion est le fruit de l'acclimatation ou la transplantation en droit fiscal du concept commercial d'acte non conforme à l'intérêt social ... » (concl. sous CE 27 juillet 1984, RJF 1984, n° 10, p. 53). Il est donc fait un parallèle entre l'intérêt de l'entreprise en droit fiscal et l'intérêt social en droit des sociétés. L'identification est pourtant fragile eu égard, notamment, à l'évolution récente du droit des sociétés qui, d'une part, distingue entre l'intérêt social et l'intérêt commun des associés, et, d'autre part, élargit l'intérêt social à des éléments extra-financiers « ... en prenant en considération les enjeux sociaux et environnementaux de son activité » (C. Civ., art. 1833 mod. Loi "Pacte" du 22 mai 2019). De notre point de vue, l'intérêt de l'entreprise en droit fiscal se rattache d'avantage à l'article 1832 du code civil (v. A. de Bissy, « La crise existentielle des sociétés : quel impact fiscal ? », Lexbase, affaires, n° 597 du 13 juin 2019, p. 33). L'élargissement de l'intérêt social en droit des sociétés devrait donc être sans effet sur la définition de l'acte anormal de gestion en fiscalité (en ce sens, V. Rép. Bascher : Sénat, 10 février 2022, n° 25359, et la note approbative de F. Deboissy et G. Wicker in Dr. Fisc. 2023, n° 8, act. 55).
Tous les actes de gestion sont concernés ... et même parfois ceux qui ne sont pas vraiment des actes de "gestion" (v. infra la jurisprudence sur les détournements de fonds). La jurisprudence ne se contente pas de critiquer les dépenses de l'entreprise qu'elle estime anormales, elle a aussi étendu le domaine d'application de la théorie de l'acte anormal de gestion aux décisions qui se traduisent par une renonciation à un profit. Finalement, quelle que soit sa traduction juridique (dépense ou manque à gagner), ce qui est critiquable, c'est que la décision ait été prise dans un intérêt autre que celui de l'entreprise. L'administration considère en effet que la société a pour but la recherche du profit et que les dépenses qui ne sont pas engagées dans cette optique ne peuvent concourir à la formation du résultat imposable. Elle est suivie en cela par la jurisprudence, à une exception près : lorsque la société n’a pas été constituée dans le but de réaliser des bénéfices mais de faire profiter ses membres d’économies, conformément à l’article 1832 du Code civil.
Ex.CE, 25 novembre 2009, « Cie Rhénane de raffinage », Dr. Fisc. 2010, n° 7, comm. 186, concl. E. Geffray, note R. Schneider – La facturation à prix coûtant d’une prestation par une société à ses actionnaires ne constitue pas une renonciation anormale à un profit à partir du moment ou la société a été constituée dans ce but.
Le critère de l'acte anormal de gestion est donc l'intérêt de l'entreprise. Pour le droit fiscal, il y a « acte anormal de gestion » chaque fois que l'entreprise a exposé une dépense qui n'est pas faite dans son intérêt. Ce critère était d'application générale, quel que soit le bénéficiaire de l'avantage (entreprise ou particulier). En pratique, nombre d'avantages étaient consentis à une entreprise tierce : aide accordée à une filiale ou à un partenaire économique. La jurisprudence leur appliquait le critère habituel de l'acte anormal de gestion : l'aide était déductible si la société y avait un intérêt financier (c'est naturellement le cas de la société mère qui aide sa filiale), ou un intérêt commercial (ce peut également être le cas d'un fournisseur qui aide son client). La loi (2ème loi de finances rectificative pour 2012 du 16 août 2012), traite désormais à part le cas des aides entre entreprises ; leur régime figure désormais à l'article 39-13 nouveau du CGI (applicable à compter des exercices clos depuis le 4 juillet 2012). En ce qui les concerne, les règles sont claires : les aides à caractère financier (mère/fille) ne sont plus déductibles, alors que les aides à caractère commercial (client/fournisseur) sont déductibles. Toutefois, le législateur a réservé le cas des aides qui sont consenties à une entreprise en difficulté financière (cela peut concerner une société mère qui vient en aide à sa filiale) ; l'aide est alors déductible sous certaines limites.
Comme les aides inter-entreprises sont souvent accordées entre sociétés « liées » (c'est à dire dont l'une contrôle l'autre ou dont les deux sont contrôlées par une troisième), leur régime sera étudié dans le cadre des développements consacrés aux groupes de sociétés (v. leçon 2 du cours relatif à l'imposition des structures de l'entreprise ).
Nous nous en tiendrons au « régime de droit commun » de l'acte anormal de gestion (hors aides inter-entreprises).
Il s'agit à présent de définir la notion fiscale « d'intérêt de l'entreprise ». Nous ferons deux affirmations :
- L'acte anormal de gestion est étranger à l'intérêt de l'entreprise. Il suffit que le bénéficiaire soit un tiers par rapport à l'entreprise : associé, dirigeant, salarié, ou toute personne qui n'est pas intéressée à l'entreprise d'une façon ou d'une autre (un membre de la famille du dirigeant...).
- L'acte doit encore être contraire à l'intérêt de l'entreprise. Ainsi, l'acte peut être anormal quant à son montant (Ex : rémunérations excessives des dirigeants de sociétés) ou quant à sa nature (les libéralités et le problème des cadeaux d'entreprises, lorsque l'intérêt de l'entreprise n'est pas démontré), ou quant à ses effets, puisqu'il peut aussi bien résulter d'une dépense excessive que d'une renonciation à un profit (Ex : les abandons de créances lorsqu'elle n'apportent rien à l'entreprise).
Df.Finalement, l'acte est fait dans l'intérêt de l'entreprise lorsqu'elle reçoit une contrepartie équilibrée.
Ex.Par exemple, en matière de cession de titres pour un prix minoré, la jurisprudence exige généralement un écart significatif entre le prix de cession des titres et leur valeur réelle (20 % en principe).Toutefois, le Conseil d'Etat a jugé qu'un écart de 14,1 % entre le prix de cession et la valeur réelle des titres pouvait suffire (CE, 26 octobre 2021, n°
426462, « Sté Crédit Agricole »,
Dr. Fisc. 2022, n° 5, comm. 105, concl. C. Guibé, note E. Joannard-Lardant). Dans cette affaire, le Conseil d'Etat, statuant après renvoi, juge que l'écart constaté entre la valeur vénale des titres et leur prix de cession, soit 14,1 %, était suffisamment significatif pour justifier l'appauvrissement sans raison de la société cédante (CE, 7 avril 2023, n°
466247,
Dr. Fisc. 2023, n° 16, act. 134, note L. Erstein – En l'espèce, la société, dont les titres étaient cédés, était en cessation progressive d'activité et son actif net était essentiellement constitué d'un portefeuille de placements en trésorerie).
Cette contrepartie n'est pas nécessairement et directement de nature financière ; elle peut se concevoir en terme d'image et de renom pour l'entreprise.
Ex.
- Au sujet des dépenses de parrainage d'une entreprise lors d'une compétition sportive à laquelle le dirigeant avait pris part ; CAA de Douai, 28 mai 2003, n° 99-20073 « SA Transport Couque Maurice », RJF 4/04, n° 347. Il est notamment relevé que le nom de l'entreprise était apposé sur le véhicule, l'événement a été commenté par la presse et la radio locale, il a servi de support à différentes manifestations commerciales et le dirigeant avait les capacités de pilote requises.
- Au sujet du financement de projets d'associations humanitaires ; CE, 15 février 2012, n° 340855, « SARL Les sources », Dr. Fisc. 2012, n° 20, comm. 293. Cas d'une entreprise de vente par correspondance d'articles de bureau et d'hygiène qui s'engage envers ses clients à reverser 5 % du prix facturé à des associations caritatives. Le Conseil d'Etat juge que l'entreprise en avait retiré une contrepartie dans la promotion de son action qui lui avait permis de maintenir ou d'accroître son chiffre d'affaires.
- Une société peut avoir intérêt à renoncer à des recettes et prendre en charge certaines dépenses afin de mettre un terme à un conflit pouvant ternir sa réputation commerciale ; CAA de Bordeaux, 4 juin 2013, n° 11BX0918, « SA Amarcord », RJF 10/13, n° 909. En l'espèce, il s'agissait d'avantages consentis par une SCEA à son ancienne gérante dans le cadre d'un protocole d'accord visant à mettre fin à un litige entre associés qui risquait de porter atteinte à l'image de la société et à celle de son vin.
- Une société peut avoir intérêt à renoncer à la rémunération d'une concession de licence de marque si l'avantage a été consenti en vue de la préservation de l'existence même d'actifs dont dépend la pérennité de sa propre activité économique ou par la prévention d'une dévalorisation certaine dans des conditions compromettant durablement leur usage comme source de revenus ; CE, 10 février 2016, n° 371258, « Société Hôtel et Casino de Deauville » Dr. Fisc. 2016, n° 7-8, act. 103. En l'espèce, la société mère du groupe (SHCD) a notamment fait valoir qu'en permettant de ne pas aggraver la situation financière de la société d'exploitation du restaurant le Fouquet's (SERF), la société d'exploitation de la marque Le Fouquet's (SEMF) a contribué à préserver cette marque et son renom, sur laquelle repose sa propre activité économique.
En revanche, l'absence de contrepartie ne saurait être justifiée par les économies d'impôts dont celle-ci a profité du fait de l'abus de droit (CE, 12 mars 2026, n° 492888, « Sté BNP Paribas », RJF 6/26, n° 481). Add. C. de La Mardière, Réflexions sur le montage Carignan, ou comment le vin a tourné - À propos de CE, 8e et 3e ch. réunies, 12 mars 2026, n° 492888, BNP PARIBAS (Dr. Fisc. 2026, n° 29, étude 266).
En savoir plus : Les cadeaux d'entreprise :
Aux termes de l'article 39-5 du CGI :
Tx.« Sont également déductibles les dépenses suivantes : ... e) Les cadeaux de toute nature, à l'exception des objets de faible valeur conçus spécialement pour la publicité ; ... Les dépenses énumérées peuvent également être intégrées dans les bénéfices imposables dans la mesure où elles sont excessives et où la preuve n'a pas été apportée qu'elles ont été engagées dans l'intérêt direct de l'entreprise ».
Ex.Dans un arrêt de 2011, le Conseil d'Etat impose une lecture particulière du texte (CE, 11 février 2011, n°
316500, «
Sté Philips France »,
Dr. Fisc. 2011, n° 18-19, comm. 335, note L. Faulcon, A. Fournier) : il juge que les cadeaux d'entreprises sont en principe déductibles mais
« qu'il en va cependant autrement si l'entreprise ne justifie pas l'intérêt direct que présente, pour son activité présente ou future, l'entretien de bonnes relations avec les bénéficiaires des cadeaux ou si l'administration établit que le montant d'une dépense est excessif au regard de l'intérêt que le bénéficiaire du cadeau présente pour l'entreprise » (en l'espèce, il s'agissait de trois voyages « d'affaires » organisés par la société Philips au profit de dirigeants d'entreprises clientes et de leurs conjoints, aux Etats-Unis, au Kenya et au Mexique, pour un montant total de 523 394,83 €).
Contrairement à la lettre du texte, le Conseil d'Etat confère aux conditions liées au caractère excessif de la dépense et à l'absence d'intérêt pour l'entreprise un caractère alternatif et non pas cumulatif, et il opère un renversement de la charge de la preuve en posant une présomption d'anormalité de la dépense : le contribuable doit justifier de son intérêt, et si tel est le cas, et en dépit de cela, l'administration peut encore rapporter le caractère excessif de la dépense pour s'opposer à sa déduction.
Attention : il ne faut pas confondre les cadeaux d'entreprise avec les dépenses de
parrainage (CGI, art. 39-1, 7°), ou de
mécénat (CGI, art. 238 bis). Le mécénat consiste à faire un don, en numéraire ou en nature, à un organisme d'intérêt général sans attendre en retour de contrepartie équivalente (Bofip, BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, n° 120). Le mécénat se distingue du parrainage dans le cadre duquel l'entreprise qui parraine retire un bénéfice direct de l'organisme parrainé en contrepartie du soutien accordé (Bofip, BOI-BIC-RICI-20-30-10-20, n° 150). Les dépenses de mécénat permettent à une entreprise de bénéficier d'une réduction d'impôt (en contrepartie, de telles dépenses ne sont pas déductibles du résultat imposable). Les dépenses de parrainage sont déductibles si elles sont engagées dans l'intérêt de l'entreprise.
Ex.CE, 15 février 2012, n°
340855, «
SARL Les Sources », préc., qui juge que l'entreprise qui reverse une partie du prix de vente de ses produits à une œuvre humanitaire agit
dans son intérêt dès lors que cela lui a permis de maintenir ou d'accroître son chiffre d'affaires.
Il importe peu que la dépense soit licite ou illicite. Ainsi, l'acte anormal de gestion est-il souvent une infraction pénale (par exemple, un abus de biens sociaux), mais une dépense illicite n'est pas nécessairement constitutive d'acte anormal de gestion (par exemple, une vente avec primes). Ce qui compte, c'est l'intérêt de la société ; le juge fiscal n'est pas un juge moralisateur.
Ex.Ainsi, le Conseil d'Etat a admis en déduction un « don » de 500 000 F par une SCI à la commune de St Tropez destiné au financement de courts de tennis, contre l'obtention d'un permis de construire (CE, 24 mai 2006, « Genestar », Dr. Fisc. 2006, n° 43, comm. 688).
La solution est critiquée au motif que l'on ne peut introduire de disparité au sein de la matière juridique (Fl. Deboissy, RTD Com. n° 2/1999, p. 530). Selon certains, la difficulté pourrait être évitée en revenant aux sources de l'acte anormal de gestion, c'est à dire en considérant comme « normale » la dépense qui est nécessaire, ou du moins utile, à la réalisation du bénéfice (P. Serlooten, « Liberté de gestion et droit fiscal : la réalité et le renouvellement de l'encadrement de la liberté », Dr. Fisc. 2007, n° 12, p. 6). Dès lors, on prendrait en compte une dépense, même illicite, sans la légitimer pour autant. La jurisprudence n'est pas insensible à ces critiques.
Ex.Ainsi, l'entreprise ne peut pas déduire les amendes pénales, comme les provisions pour y faire face (CE, 8 juillet 1998, Dr. fisc. 1999, n° 49, comm. 1084, concl. G. Goulard), mais elle peut déduire les dommages et intérêts auxquels elle a été condamnée par une juridiction pénale (CE, 07 janvier 2000, Dr. Fisc. 2000, n° 11, comm. 204).
Par ailleurs, le caractère illicite d'une charge est pris en compte par le juge fiscal lorsqu'il s'agit d'une renonciation à recette.
Ex.Selon le Conseil d'Etat en effet, un contribuable peut, sans commettre d'acte anormal de gestion, renoncer à une clause d'indexation favorable mais illicite (CE, 13 février 2015, n°
360339,
RJF 05/2015, n° 385).
En savoir plus : Le problème des avantages versés à des intermédiaires étrangers en vue de la signature de contrats avec des autorités publiques :
D'une façon générale, le conseil d'Etat estime que les commissions ne sont pas des actes anormaux de gestion et sont donc déductibles, sous réserve d'apporter la preuve de leur versement.
Depuis l'entrée en vigueur de la convention OCDE sur la lutte contre la corruption d'agents publics étrangers du 17 décembre 1997, soit le 29 septembre 2000, les sommes versées à des intermédiaires en vue d'obtenir ou de conserver un marché international ne sont plus déductibles (LF Rec. 1997, CGI, art. 39-2 bis). La circonstance que les sommes versées pour le compte du contribuable auraient été détournées de leur objet à son insu et qu'il ne pourrait, ainsi, pas être regardé comme ayant eu, par lui-même, une intention de corruption, est sans incidence (CE, 4 février 2015, n°
364708, «
Sté Alcatel Lucent »,
Dr. Fisc. 2015, n° 7-8, act. 98). On peut légitimement penser que sont aussi concernées les commissions versées à des agents publics français, sans quoi la mesure serait discriminatoire.
Doctrine : J.-P. Le Gall, « Le régime des commissions versées par les entreprises françaises pour l'obtention des marchés à l'exportation »
, JCP éd. E 1984, II, 14342.
Il importe peu que la dépense soit conforme à l'objet social ; une société mettant gratuitement à disposition de son associé unique des appartements, conformément à son objet social, commet un acte anormal de gestion.
Ex.CE, 22 juillet 2022, n°
444942, « Sté Phoenix Union Co », Dr. Fisc. 2022, n° 37, act. 338, obs. O. Fouquet ; Dr. Fisc. 2022, n° 40, comm. 353, concl. E. Bokdam-Tognetti, note E. Joannard-Lardant : hypothèse d'une société non commerciale de droit suisse, mais qui a été sassimilée à une société par actions française soumise à l'IS en France. Dans le même sens : CE, 8 avril 2026, n°
499815, « Sté Combined Property Home Ltd »,
Dr. Fisc. 2026, n° 25, comm. 246, concl. C. Guibé, note E. Joannard-Lardant. - Société de droit britannique assimilée à une société à risque limité soumise à l'IS en France ayant été constituée avec pour unique objet la mise à disposition gratuite d'une villa à Saint Tropez à ses associés).
En revanche, la jurisprudence exige clairement un élément intentionnel : l'entreprise doit savoir qu'elle agit contre son intérêt.
Lorsqu'il s'agit de libéralité toutefois, l'absence d'intérêt propre comme la conscience d'agir contre son intérêt sont présumés, mais la jurisprudence admet que la preuve contraire puisse être apportée.
Ex.Une affaire récente jugée par le Conseil d'Etat en formation plénière concernant la vente d'un actif à prix minoré constitue une parfaite synthèse de ces principes (CE plén., 21 décembre 2018, n°
402006, «
Sté Croë Suisse »,
Dr. Fisc. 2019, n° 4, act. 6 ;
Dr. Fisc. 2019, n° 7, act. 45, note Th. Pons ;
Dr. Fisc. 2019, n° 9, comm. 176, concl. A. Bretonneau, note Fl. Deboissy et G. Wicker). Le Conseil d'Etat rappelle en premier lieu que «
Constitue un acte anormal de gestion l'acte par lequel une entreprise décide de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt » (sur cette définition, V. Fl. Tap, « La définition de l'acte anormal de gestion par le juge fiscal est-elle constitutionnelle ? »,
Dr. Fisc. 2021, n° 9, étude 154). Il juge ensuite que l'administration fiscale
« doit être regardée comme apportant la preuve du caractère anormal de l'acte de cession si le contribuable ne justifie pas que l'appauvrissement qui en est résulté a été décidé dans l'intérêt de l'entreprise, soit que celle-ci se soit trouvée dans la nécessité de procéder à la cession à un tel prix, soit qu'elle en ait tiré une contrepartie ».
Dans une autre affaire, «
Sté Alone et Co », il s'agissait d'une promesse de vente d'actions par une société mère au cadre dirigeant d'une de ses filiales. Pour écarter la qualification d'acte anormal de gestion, le Conseil d'Etat relève, notamment, que la société pouvait trouver un intérêt à inciter la performance du directeur commercial d'une de ses filiales, même s'il n'était pas salarié de la société mère (CE, 11 mars 2022, n°
453016,
« Sté Alone et Co »,
Dr. Fisc. 2022, n° 11, act. 99).
Autrement dit, le contribuable peut échapper à la qualification d'acte anormal de gestion, soit s'il rapporte l'existence d'une contrepartie , soit l'obligation qu'il a eu d'agir ainsi (absence d'élément intentionnel).
Rq.Lorsqu'il s'agit de cession de stocks à prix minoré, le Conseil d'Etat a jugé que l'administration doit rapporter la preuve, d'une part que l'opération n'a pas été réalisée dans l'intérêt de l'entreprise, et d'autre part que l'entreprise a agit intentionnellement (CE, 4 juin 2019, n°
418357,
« Sté d'investissement maritimes et fonciers »). Idem lorsqu'il s'est agit d'un loyer que l'administration estimait avoir été minoré ; il lui revient d'établir le caractère anormalement bas du loyer (CE, 8 mars 2021, n°
433019,
« Sté la Maisonnette », RJF 05/22, n° 451, concl. C. Guibé, C 451).
En savoir plus : Les détournements de fonds : une jurisprudence particulière.
Il est en principe jugé que les détournements de fonds réalisés par des dirigeants - ou les provisions pour y faire face - ne sont pas déductibles des résultats imposables de la société pourtant victime (CE, 21 février 2005,
« Sté Jurisfisca », RJF 5/05, n° 430), sauf si l'auteur du détournement n'est qu'un simple salarié de l'entreprise (CE, 14 février 2001,
« SA Manufacture d'Appareillage Electrique de Cahors »,
Dr. Fisc. 2001, n° 36, comm. 748) mais à condition dans ce cas que les dirigeants n'aient pas été au courant des détournements ou du moins qu'ils n'aient pas été favorisés par un défaut de contrôle interne (5 octobre 2007,
« Sté Alcatel CIT »,
Dr. Fisc. 2008, n° 6, comm. 165, note A. de Bissy
- Preuve non rapportée en l'espèce), ou si le dirigeant a agi sous la contrainte et au bénéfce d'un tiers (extorsion de fonds ; CE, 13 mars 2026, n°
499320, "Sté VL",
Dr. Fisc. 2026, n° 23, comm. 237, concl. B. Lignereux, note L. Miljkovic).
L'administration fiscale a fait sienne cette jurisprudence ; elle considère que si les vols et les détournements subis par l'entreprise constituent une charge déductible (BOI-BIC-CHG-60-20-10, 24 février 2021, §60), tel n'est pas le cas :
- des détournements commis par un dirigeant, un mandataire social, un associé d'une société ;
- de la perte résultant de détournements commis par les salariés de la société, qui ont pour origine, directe ou indirecte, le comportement délibéré des dirigeants, mandataires sociaux ou associés ou leur carence manifeste dans l'organisation de la société et la mise en œuvre des dispositifs de contrôle, contraires à l'intérêt de la société (BOI-BIC-CHG-60-20-10, 24 février 2021, §60).
Le risque excessif : un critère alternatif de l'acte anormal de gestion. Depuis longtemps la jurisprudence considère que l'anormalité d'une décision de gestion peut résulter du risque excessif pris par un chef d'entreprise.
Ex.CE, 14 février 1979, n°
10812,
Dr. Fisc. 1979, n° 21, comm. 1069 – Architecte se portant caution de son principal client ; CE, 28 septembre 1983, n°
34626,
Dr. Fisc. 1984, n° 4, comm. 75 – Intermédiaire financier se substituant aux emprunteurs défaillants.
Mais c'est plus tard que le Conseil d'Etat s'est pour la 1ère fois fondé sur ce critère pour refuser la déduction d'une charge reposant sur un risque manifestement exagéré de l'entrepreneur.
Ex.CE, 17 octobre 1990, n°
83310,
« Loiseau », Dr. Fisc. 1991, n° 48, comm. 2281, concl. O. Fouquet ;
RJF 11/1990, n° 1317, chron. J. Turot,
L'entrepreneur, le risque et le fisc. La notion d'acte qui sans être étranger à l'intérêt de l'entreprise, lui fait courir un risque excessif, p. 735 – Garanties qu'offrait un «
remisier » en bourse «
excédant manifestement les risques qu'un chef d'entreprise peut être amené à prendre pour améliorer les résultats de son exploitation ».
- En pratique, c'est dans le domaine des provisions que la notion de risque prend un relief particulier ; si le risque est excessif, l'entrepreneur ne peut déduire une provision pour risque (CE 17 octobre 1991 « Loiseau » préc.). Plus récemment, le Conseil d'Etat a jugé que la provision constituée pour faire face à la probabilité de pertes à l'occasion de placements financiers peut être déduite s'il est établit que ces derniers, n'excédant pas manifestement les risques qu'un chef d'entreprise peut prendre pour améliorer les résultats de la société, constituent un choix de gestion normale de trésorerie dont l'administration fiscale ne saurait discuter l'opportunité (CE, 27/04/2011, « Sté Legeps », Dr. Fisc. 2011, n° 25, comm. 399, concl. L. Olléon, note O. Fouquet).
- Le Conseil d'Etat s'est appuyé sur le même argumentaire pour juger qu'il convient de s'interroger sur le risque excessif pris par une société mère qui a consenti des avances en compte courant à une filiale dont les résultats avaient continuer de se détériorer en dépit des premières avances (CE, 16 novembre 2011, n° 326913, « Sté Fralsen Holding », Dr. Fisc. 2012, n° 5, chron. 122, obs. Cl. Accard, n° 9).
Doctrine : Y. Rutschmann, J. Cayral, « Le risque manifestement excessif : immixtion rampante dans la gestion d'une entreprise ou simple garde-fou ? », Dr. Fisc. 2012, n° 45, comm. 500.
Rq.Abandon de la théorie du risque excessif en 2016 !
Le Conseil d'Etat a abandonné sa jurisprudence en jugeant que
« C'est au regard du seul intérêt propre de l'entreprise que l'administration doit apprécier si les opérations litigieuses correspondent à des actes relevant d'une gestion commerciale normale. Indépendamment du cas de détournements de fonds rendus possibles par le comportement délibéré ou la carence manifeste des dirigeants, il n'appartient pas à l'administration, dans ce cadre, de se prononcer sur l'opportunité des choix de gestion opérés par l'entreprise et notamment pas sur l'ampleur des risques pris par elle pour améliorer ses résultats » (CE, 13 juillet 2016, n°
375801, «
Monte Paschi Banque », Dr. Fisc. 2016, n° 36, act. 489, obs. Ph. Durand et M. Seraille ; comm. 464, note O. Fouquet).
Par contre, ainsi que l'indique le Conseil d'Etat lui-même, cette décision ne remet pas en cause la jurisprudence relative aux détournements de fonds que la doctrine avait souvent rapproché de la théorie du risque excessif au cas de carence manifeste des dirigeants dans la gestion de l'entreprise (CAA de Marseille, 23 février 2017, n°
15MA03323 - Vol de billets de banque par un tiers rendu possible par la carence des dirigeants ; refus de transmission d'une QPC formée par la société), mais le critère de la carence manifeste ne s'applique pas lorsque l'entreprise, ayant agit dans le cadre de son objet social, a été victime d'une escroquerie (CAA de Versailles, 7 février 2017, n°
15VE03890 - Commande de marchandises jamais livrées ; la Cour admet la déduction de la perte subie par l'entreprise victime de l'escroquerie «
alors même que ses dirigeants, par leur carence manifeste, ont exposé leur entreprise à un risque élevé de perte »).
En outre, selon certains, le critère du risque excessif pourrait être invoqué contre des pratiques d'optimisation fiscale permettant aux contribuables de bénéficier d'avantages fiscaux indus (V. A. Nicolier,
La théorie du risque manifestement excessif pourrait-elle revivre ?, Dr. Fisc. 2025, n° 3, étude 12).
Doctrine : A.-Ch. Bezzina, « Acte anormal de gestion : de quelques considérations sur l'abandon du critère du "risque excessif" - Réflexions à propos de l'arrêt CE, sect. 13 juillet 2016, n° 375801, SA Monte Paschi Banque » (Dr. Fisc. 2016, n° 47, étude 598).
La charge de la preuve incombe à l'administration fiscale. Plus précisément, si le contribuable doit justifier les écritures de charges dans leur nature et dans leur montant (cas des frais généraux), il appartient ensuite à l'administration de démontrer que celles-ci n'ont pas été exposées dans l'intérêt de l'entreprise (CE, plén. 27 juillet 1984, « SA Renfort service », Dr. Fisc. 1985, n° 11, comm. 596). ). Par exemple, il a été jugé que, à partir du moment la réalité des prestations entre deux sociétés d'un même groupe, justifiées par des factures régulières, n'est pas remise en cause, l'Administration devait établir que le prix facturé excède ceux habituellement pratiqués par des entreprises indépendantes (CE, 21 avril 2026, n° 506209, « Sté Elpev », Dr. Fisc. 2026, n°31-35, comm. 280, concl. B. Lignereux). Ce n'est que si l'administration apporte des éléments objectifs permettant de remettre en cause le principe même de la déductibilité des charges litigieuses ou à établir leur insuffisante contrepartie que l'entreprise devra à son tour justifier de l'intérêt que représente pour elle la dépense (CE, 15 décembre 2010, n° 320693, Dr. Fisc. 2011, n° 13, comm. 259, obs. P. Fumenier).
C'est à la date de l'acte que s'apprécie un acte anormal de gestion, sans tenir compte des événements postérieurs (V. CE, 3 mai 2023, n° 434441, « BNP Paribas », Dr. Fisc. 2023, n° 35, comm. 269, concl. M.-G. Merloz, note F. Deboissy – Dans l'hypothèse d'un taux d'intérêt jugé insuffisant par l'Administration, le Conseil d'Etat juge que « en prévoyant, compte tenu des hypothèses fiscales qu'elle avait retenues, les taux d'intérêt [...], la société [...] ne peut être regardée comme ayant décidé, à la date de la signature des actes en cause, de s'appauvrir à des fins étrangères à son intérêt ».
Certains actes sont présumés étrangers à une gestion commerciale normale et c'est au contribuable de démontrer qu'ils sont justifiés. C'est le cas des abandons de créances, des prêts sans intérêt ou lorsque l'entreprise renonce à être rémunérée (CE, 26 février 2003, « Sté Pierre de Reynal et Cie », RJF 5/03, n° 607, concl. G. Goulard, p. 403 ; CE, 26 septembre 2011, n° 328762, « SARL Holding financière Séguy », RJF 12/11, n° 1275, chron. C. Raquin, p. 1147 - Renonciation à des redevances de licence), mais une entreprise peut facturer des frais administratifs à ses clients à des taux variables sans que cela soit regardé comme une renonciation anormale à recettes ; c'est à l'administration de prouver qu'une telle pratique relève d'une gestion anormale (CE, 20 mai 2015, n° 369373, « sté Universal aviation France », RJF 8-9/2015, n° 681).
La sanction de l'acte anormal de gestion se situe à un double niveau :
- Au niveau de l'entreprise tout d'abord : la dépense non déductible devra être réintégrée dans le résultat imposable et le profit non perçu devra y être rattaché. Il s'ensuit un rehaussement du bénéfice et un rappel des droits « anormalement » éludés ;
- Au niveau du bénéficiaire ensuite : il sera imposé sur l'avantage qu'il a reçu de l'entreprise.
En savoir plus : Comment est imposé l'avantage ?
Si l'auteur de l'avantage relève de l'impôt sur le revenu, le bénéficiaire sera imposé :
- au titre des BNC si c'est un particulier,
- ou au titre des BIC si c'est un commerçant.
S'il s'agit d'une société soumise à l'IS, le bénéficiaire sera imposé au titre des revenus de capitaux mobiliers, mais sans les avantages propres aux dividendes. C'est ce que l'on appelle une distribution camouflée de bénéfices (v. la leçon 4 relative à l'IS et aux distributions de bénéfices). En outre, ce revenu devra être majorée de 25 % si le bénéficiaire est un particulier ou un entrepreneur qui n'a pas adhéré à un Centre de gestion agréé (CGA).
D'emblée, il convient de souligner deux différences marquantes avec la théorie de l'acte anormal de gestion :
- L'abus de droit concerne tous les impôts : impôts sur le revenu, taxes sur le chiffre d'affaires (TVA), droits d'enregistrement, Impôt sur la fortune immobilière (IFI), et impôts locaux...
- Il figure explicitement dans un texte : l'article L. 64 du Livre des Procédures Fiscales (LPF).
Au départ, l'article L. 64 du LPF ne visait que « les actes qui dissimulent la portée véritable d'un contrat ou d'une convention ». Autrement dit, seules les situations de « simulation » étaient visées par la loi, mais le Conseil d'Etat (CE, 10 juin 1981, n° 19079, RJF 09/1981, n° 787), puis la Cour de Cassation (Cass. Com., 19 avril 1988, Dr. fisc. 1988, n° 32-33, comm. 1788), avaient l'un et l'autre estimé que l'abus de droit pouvait aussi prendre la forme d'une « fraude à la loi », c'est à dire un contournement habile de la loi fiscale par le biais d'un montage juridique.
Ainsi, l'abus de droit peut être caractérisé dans les deux situations suivantes :
1/ Au cas de « simulation », lorsque l'acte présenté à l'administration ne correspond pas à la réalité.
Ex.
- Cas des donation déguisée sous forme de vente, afin de faire bénéficier l'acquéreur de droits de mutation plus réduits (v. P. Camelo Cassan, « Le leurre et l'argent du leurre : vente, apport et donation déguisée », Dr. Fisc. 2017, n° 29, étude 401).
- Cas des actes fictifs destinés à tromper l'administration (CE, 11 octobre 1978, Dr. Fisc. 1979, n° 20, comm. 1023 - Location fictive consentie à la mère de deux enfants qui habitaient avec elle une propriété, dans le but de déduire les frais de rénovation).
2/ Au cas de « fraude à la loi », lorsque le contribuable parvient à faire échec à une disposition législative grâce à une construction juridique ayant pour seul but d'échapper à l'impôt.
Ex.
- Cas des propriétaires d'immeubles qui, pour bénéficier de la déduction de leurs frais de rénovation, réservé aux immeubles loués, vont créer une SCI dont ils seront associés et à laquelle ils verseront un loyer.
- Cas des apports d'actifs à une société suivi, à quelques jours d'intervalle, de la cession à un repreneur des titres reçus en contrepartie, ceci afin d'appliquer les droits de mutation sur les titres et non sur les actifs (Cass. Com., 20 mars 2007, « SAS Distribution Casino », RJF 8-9/07, n° 993). La doctrine dans son ensemble critique cette solution qui laisse peu de place à l'habileté fiscale (B. Hatoux, « L'insécurité juridique érigée en principe ? », RJF 8-9/2007, p. 710 s.).
Par contre, il n'y a pas abus de droit lorsqu'une SARL se transforme en SA peu de temps avant la cession de ses actions, soi-disant pour échapper aux droits de mutation propres aux cessions de parts de SARL, à partir du moment ou il n'est pas prouvé que la société est revenue à sa forme initiale (Cass. Com., 10 décembre 1996, « Sté RMC France », JCP éd. E, 1997, II, 923, note H. Hovasse). Presque 20 ans après l'arrêt « Sté RMC France », le Conseil d'Etat a utilisé le même argument pour juger que ne constitue pas un abus de droit la transformation d'une SA en SNC , ce qui a eu pour effet de permettre à la société mère structurellement déficitaire d'imputer sur ses déficits une quote-part des bénéfices de sa filiale devenue semi-transparente (CE, 15 février 2016, n° 374071, « SNC Distribution Leader Price », Dr. Fisc. 2016, n° 11, act. 149, obs. Fl. Deboissy).
Rq.Enseignement : il faut toujours se ménager une cause extra-fiscale !
Rq. Le Conseil d'Etat est indifférent à la démonstration, à coté du but fiscal, d'un but social dans la mesure ou la fraude sociale peut également être constitutive d'un abus de droit (CE, 29 novembre 2024, n°
487707, Dr. Fisc. 2024, n° 50, act. 494, obs. L. Erstein ; Dr. Fisc. 2025, n° 9, comm. 46, concl. C. Guibé, obs. O. Fouquet). En l'espèce, il s'agissait d'un montage artificiel qui permettait l'imposition de revenus de nature salariale en tant que revenus distribués exonérés d'impôt sur les sociétés en application du régime fiscal "mère-fille", et de réduire signiificativement le montant des charges sociales.
Dans un deuxième temps, le Conseil d'Etat a considéré que l'administration pouvait invoquer la théorie de la fraude à la loi en dehors du cadre de l'article L. 64 (CE, 27 septembre 2006, « Janfin », Dr. Fisc. 2006, n° 47, comm. 744, concl. L. Olléon), dès lors que le montage en cause n'entre pas dans les prévisions de cette disposition particulière (en l'espèce : l'utilisation d'un avoir fiscal perçu à l'occasion d'un achat d'actions « coupons attachés » par une société pour payer son IS est un problème de paiement de l'impôt et non un problème d'assiette qui seul entre dans le champ de l'article L. 64). Il a aussi estimé possible l'utilisation de la fraude à la loi pour refuser le bénéfice d'une convention fiscale internationale dans un cas de « Treaty shopping » (CE, 29 décembre 2006, « Sté Bank of Scotland », RJF 03/07, n° 322). Très clairement, le Conseil d'Etat a jugé que l'article L64 peut être utilisé au cas d'application d'une convention fiscale contrairement à ses objectifs (CE plén., 25 octobre 2017, n° 396954, « Cts Verdannet », Dr. fisc. 2017, n° 45, act. 600 ; Chr. De La Mardière, « Abus de droit : vers une plus grande répression ? Comment analyser l'état du droit depuis l'arrêt Verdannet ? », Dr. Fisc. 2018, n° 24, étude 297). Egalement, en 2017, il a été inséré à l'article 28 de la convention modèle OCDE « la règle du critère des objets principaux » (ou « clause PPT ») qui est issue de l'action 6 du "plan BEPS" de l'OCDE relatif à la lutte contre l'évasion fiscale internationale (v. N. Vergnet et M. Brown, « Abus de conventions fiscale : une tentative d'exégèse de la "clause PPT" », Dr. Fisc. 2018, n° 26, act. 313).
Pour finir, le législateur a réécrit l'article L. 64 du LPF, de telle sorte que le texte concerne aussi bien la simulation que la fraude à la loi (LF rec. 2008). Selon ce texte désormais :
Tx.« Afin, d'en restituer le véritable caractère, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes constitutifs d'un abus de droit, soit que ces actes ont un caractère fictif, soit que, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ils n'ont pu être inspirés par aucun autre motif que celui d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».
Il en découle deux enseignements majeurs :
-
Il n'est plus possible d'invoquer la fraude à la loi hors le cadre de l'article L. 64 (c'est à dire en pratique, sans que les contribuables aient eu la possibilité de saisir le comité de l'abus de droit fiscal).
-
L'article L. 64 met en œuvre un double critère cumulatif de la fraude à la loi : il faut non seulement que le montage soit motivé par un but exclusivement fiscal (critère « subjectif ») mais encore qu'il aille à l'encontre des objectifs poursuivis par l'auteur du dispositif fiscal (critère « objectif ») (CE, 7 septembre 2009, n° 305596, « Sté H. Goldfarb » et CE, 7 septembre 2009, n° 305586, « sté Axa », Les nouvelles fiscales, n° 1030, 15 sept. 2009, p.18, note P. Sicsic et L. Faulcon).
Rq.Article L. 80 A versus article L. 64.
Si le texte consacre la définition jurisprudentielle de l'abus de droit, il vise le contournement des
« textes » mais également des
« décisions ». En d'autres termes, il permettrait à l'administration d'invoquer l'abus de droit contre un contribuable qui n'a fait qu'appliquer la doctrine administrative et remettrait en cause le principe de l'opposition à l'administration de sa propre doctrine figurant à l'article L. 80 du LPF (O. Fouquet, « L'application littérale de la doctrine administrative peut-elle être constitutive d'un abus de droit ? »
, Dr. Fisc. 2009, n° 42, Act. 316).
Dans un avis rendu en 1998, le Conseil d'Etat avait fait prévaloir l'article L. 80 A du LPF et affirmé le principe selon lequel une doctrine, même illégale, doit être opposable à l'administration fiscale (CE, avis, 8 avril 1998, «
Sté distribution de chaleur de Meudon et Orléans (SDMO) »,
Dr. Fisc. 1998, n° 18, comm. 398, concl. G. Goulard). Mais en 2018, la Cour de Paris avait admis la possibilité pour l'Administration d'agir sur le terrain de l'abus de droit (CAA de Paris, 20 décembre 2018, n°
17PA00747,
Dr. Fisc. 2019, n° 11, comm. 206, concl. O. Lemaire, note O. Fouquet). Cette dernière position a suscité une forte inquiétude chez les conseil fiscaux atttachés à la sécurité juridique (v. N. Chaïd-Nouraï et L. Olléon, « Abus de droit et garantie contre les changements de doctrine : une réponse ou des questions ? »,
Dr. Fisc. 2019, n° 5, act. 17).
En 2020, le Conseil d'Etat valide la décision de la Cour de Paris et juge que :
« La cour a pu, sans commettre d'erreur de qualification juridique, déduire de ces constatations, non arguées de dénaturation, que ce montage, dénué de toute substance et élaboré sans autre finalité que d'éluder le paiement de l'impôt sur la plus-value réalisée lors de la vente des titres [...], présentait un caractère artificiel » (CE, 28 octobre 2020, n°
428048, «
Charbit », Dr. Fisc. 2020, n° 47, comm. 444, concl. M.-G. Merloz, note Fl. Deboissy). Précisément, si l'arrêt refute
"l'abus de doctrine", il admet que l'Administration peut mettre en œuvre la procédure d'abus de droit, et donc tenir en échec la garantie tirée de l'article L. 80 A du LPF, lorsqu'elle démontre que la situation ayant permis au contribuable d'entrer dans les prévisions de la loi, dans l'interprétation qu'en donne la doctrine administrative, procède d'un montage artificiel dénué de substance (Fl. Deboissy, préc. ; Add. M. Collet, « Opposabilité de la doctrine et répression des abus de droit : quelle conciliation en cas de montage abusif ? À propos de CE, ass., 28 oct. 2020, n° 428048, Charbit »
, Dr. Fisc. 2020, n° 47, étude 441).
Doctrine : P.-Fr. Racine, « Existe-t-il des « décisions » dont on puisse abuser ? »
, Dr. Fisc. 2010, n° 23, Etude 357 ; P. Fernoux, « Quelles sont les décisions dont on pourrait a abuser ? »
, Dr. Fisc. 2017, n° 49, act. 650) ; Fr. Locatelli et L. Langlet, « Peut-on abuser d'une tautologie ? Libre à vous de le croire »
, Dr. Fisc. 2020, n° 23, étude 257 ; O. Fouquet, « Les nouveaux rapports entre la garantie contre les changements de doctrine (LPF, art. L. 80 A) et l'abus de droit : jurisprudence infléchie ou complétée ? - À propos de CE, ass., 28 oct. 2020, n° 428048, Charbit »,
Dr. Fisc. 2020, n° 45, act. 380 ; C. de La Mardière, « Abus de droit et doctrine administrative ; une autre lecture de l'arrêt Charbit »,
Dr. Fisc. 2021, n° 7-8, étude 148.
Les pouvoirs publics avaient souhaité modifier l'article L. 64 du LPF afin de rendre possible son application lorsque le montage est à but principalement fiscal, mais la mesure a été jugée inconstitutionnelle (Cons. Const., 29 décembre 2013, n° 2013-685, DC). Par la suite, le législateur a habilement contourné l'article L. 64 du LPF par l'institution de "clauses anti-abus" ou d'une procédure spécifique de "mini-abus de droit", qui permettent à l'Administration de combattre des montages en démontant le but principalement fiscal (mais sans pénalité automatique).
En savoir plus : Les clauses anti-abus
Ex : Clause anti-abus dans le régime des sociétés mères (LFR 2015, 29 décembre 2015 ; CGI, art. 119 ter, 3) – Tel est le cas des produits des titres de participation
« distribués dans le cadre d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du régime, n'est pas authentique, compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents » (v.
Cours de fiscalité des entreprises 2, Leçon 2).
Ex : Clause anti-abus en matière d'ISF/IFI (LF 2017, 29 décembre 2016 ; CGI, art. 979, I, al.2), afin de combattre un montage qui consiste pour les redevables de l'ISF à loger leurs dividendes dans une société holding patrimoniale interposée (dénommée par les praticiens "cash box") afin de réduire l'assiette du plafonnement de l'ISF (rappelons en effet que le total de l'IFI et de l'IR ne doit pas excéder 75 % des revenus de l'année précédente, CGI art. 979, I, al.1). Selon l'article 979, I, al.2 du CGI :
« Les revenus distribués à une société passible de l'impôt sur les sociétés contrôlée par le redevable sont réintégrés dans le calcul prévu au premier alinéa du présent I, si l'existence de cette société et le choix d'y recourir ont pour objet principal d'éluder tout ou partie de l'impôt de solidarité sur la fortune, en bénéficiant d'un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du même premier alinéa. Seule est réintégrée la part des revenus distribués correspondant à une diminution artificielle des revenus pris en compte pour le calcul prévu audit premier alinéa ».
Ex : Clause anti-abus générale en matière d'IS - La directive n° 2016/1164 du 12 juillet 2016 établissant des règles pour lutter contre les pratiques d'évasion fiscale qui ont une incidence directe sur le fonctionnement du marché intérieur (JOUE 19 juill. 2016) prévoit en son article 6 une clause anti-abus générale qui est reprise telle quelle par le projet de loi de finances pour 2019 (v. S. Lauratet et Ch. Delsol, « Transposition de la nouvelle clause anti-abus générale en droit fiscal français : s'agit-il d'une révolution législative et quelles seront les évolutions jurisprudentielles ? »,
Dr. Fisc. 2018, n° 47, étude 472). Il est proposé de créer un article 205 A dans le CGI qui serait ainsi formulé :
« Pour l'établissement de l'impôt sur les sociétés, il n'est pas tenu compte d'un montage ou d'une série de montages qui, ayant été mis en place pour obtenir, à titre d'objectif principal ou au titre d'un des objectifs principaux, un avantage fiscal allant à l'encontre de l'objet ou de la finalité du droit fiscal applicable, ne sont pas authentiques compte tenu de l'ensemble des faits et circonstances pertinents. Un montage peut comprendre plusieurs étapes ou parties. Aux fins du présent article, un montage ou une série de montages est considéré comme non authentique dans la mesure où ce montage ou cette série de montages n'est pas mis en place pour des motifs commerciaux valables qui reflètent la réalité économique ».
Sur les inquiétudes de la doctrine devant ce phénomène : J. Turot, « La liberté de gestion des entreprises entre enfer et paradis (et plus près de l'enfer) »,
Dr. Fisc. 2017, n° 27, étude 378
En savoir plus : Le mini abus de droit
Le législateur a institué une nouvelle procédure d'abus de droit ("mini-abus de droit") pour les cas de fraude à la loi à but principalement fiscal, mais qui n'est pas sanctionné par la pénalité de l'article
1729, b du CGI (L. n° 2018-1317 du 28 décembre 2018, de finances pour 2019 ; LPF, art.
L. 64 A nouv.). Selon ce texte : «
Afin d'en restituer le véritable caractère et sous réserve de l'application de l'article 205 A du CGI, l'administration est en droit d'écarter, comme ne lui étant pas opposables, les actes qui, recherchant le bénéfice d'une application littérale des textes ou de décisions à l'encontre des objectifs poursuivis par leurs auteurs, ont pour motif principal d'éluder ou d'atténuer les charges fiscales que l'intéressé, si ces actes n'avaient pas été passés ou réalisés, aurait normalement supportées eu égard à sa situation ou à ses activités réelles ».
L'application dans le temps de cette nouvelle procédure est strictement encadrée : elle ne s'applique qu'aux
rectifications notifiés à compter du 1er janvier 2021, et seulement lorsqu'elles portent sur des
actes passés ou réalisés à compter du 1er janvier 2020.
Trois différences majeures avec la procédure d'abus de droit classique peuvent être relevées :
- seul l'abus de droit par fraude à la loi est visé (pas l'abus de droit par simulation) ;
- le montage est à but principalement fiscal (et non pas à but exclusivement fiscal) ;
- il n'y a pas de pénalité spécifique (la pénalité de 80 % ou 40 % propre à la procédure d'abus de droit ne s'applique pas), mais l'Administration peut appliquer les pénalités de l'article 1729 a et c du CGI (ie : 40 % au cas de manquement délibéré et 80 % au cas de manoeuvres frauduleuses) si les conditions sont remplies (dans son commentaire, l'administration fiscale souligne bien que l'application de ces pénalités n'est pas automatique ; BOI-CF-IOR-30-20, 31 janvier 2020, n° 130).
Par contre, la procédure de mini-abus de droit bénéficie des même garanties procédurales :
- les litiges résultant de sa mise en oeuvre peuvent être soumis au Comité de l'abus de droit fiscal, à la demande de l'Administration ou des contribuables ;
- la nouvelle procédure de l'article L. 64 A du CGI ne peut être mise en oeuvre dans le cas d'un rescrit du contribuable resté sans réponse pendant 6 mois.
Rq.Une autre procédure de "mini-abus de droit" a été instituée par la loi de finances pour 2019 - en matière d'IS seulement - sous la forme d'une clause anti-abus générale (v. leçon 8, section 2).
De ce fait, selon l'administration, la procédure de "mini-abus de droit" concerne tous les impôts, à l'exception de l'impôt sur les sociétés (BOI-CF-IOR-30-20, 31 janvier 2020, n° 20 ; BOI-IS-BASE-70, 3 juillet 2019, n° 90).
Doctrine : O. Fouquet, « Les deux nouvelles procédures de "mini-abus de droit" instituées par le projet de loi de finances pour 2019 sont-elles constitutionnelles ? »,
Dr. Fisc. 2018, n° 49, act. 519 ; Y. Rutshmann et P.-M. Roch, « Transposition de la clause anti-abus générale en matière d'IS (CGI art. 205 A) et nouvelle procédure d'abus de droit (LPF, art. L. 64 A) : les paradoxes de la réforme »
, Dr. Fisc. 2019, n° 3, étude 116 ; P. Fernoux, « Revisitons le passé à l'aune du but principalement fiscal",
Dr. Fisc. 2019, n° 22, étude 279 ; L. Olléon, "Mini-abus de droit : la Campagne des Cent Fleurs ? »,
Dr. Fisc. 2019, n° 30-35, 25 Juillet 2019, étude 344.
Répondant aux inquiétudes des praticiens devant les risques de rectification pour des montages habituels en gestion de patrimoine,
le Ministre de l'Action et des comptes publics précise ainsi que l'article L. 64 A du LPF n'est pas de nature à entraîner la remise en cause des transmissions anticipées de patrimoine et notamment celles pour lesquelles le donateur se réserve l'usufruit du bien transmis, sous réserve que les transmissions ne soient pas fictives (Rép. min. n° 9965 : JO Sénat 13 juin 2019, p. 3070, C. Procaccia). Selon lui, l'intention du législateur n'est pas de restreindre le recours aux démembrements de propriété dans les opérations de transmissions anticipées de patrimoine qui, depuis de nombreuses années, encouragées par d'autres dispositions fiscales. À cet égard, il peut être constaté notamment que n'ont pas été modifiés : l'article 669 du CGI qui fixe le barème des valeurs de l'usufruit et de la nue-propriété d'un bien, et l'article 1133 du CGI également qui exonère de droits la réunion de l'usufruit à la nue-propriété. L'Administration appliquera de manière mesurée cette nouvelle faculté conférée par le législateur, sans chercher à déstabiliser les stratégies patrimoniales des contribuables.
Notamment, l'administration a voulu rassurer les praticiens quant à la pratique des donations d'usufruit temporaire, à un enfant majeur ou a une association (BOI-CF-IOR-30-20, n° 120).
La charge de la preuve repose sur les épaules de l'administration fiscale :
-
Elle doit rapporter le but exclusivement fiscal de l'opération (fraude à la loi).
Toutefois, dans un arrêt de 2005 (CE, 18 mai 2005, « Sté Sagal », Dr. Fisc. 2005, n° 44-45, comm. 726), le Conseil d'Etat fait référence aux « montages purement artificiels dont le seul objet est de contourner la législation fiscale française » . Dès lors, il apparaît que le « but exclusivement fiscal » n'est plus qu'une conséquence du montage ; il suffit de prouver le caractère artificiel du montage et l'avantage fiscal qui en découle, sans qu'il soit absolument nécessaire de prouver l'objectif exclusivement fiscal (v. O. Fouquet, « Interprétation française et interprétation européenne de l'abus de droit », RJF 5/06, p. 383). Cette orientation de la jurisprudence est conforme à la position de la CJCE dans sa jurisprudence relative à l'abus de droit pouvant justifier une restriction à la liberté d'établissement (CJUE, 4 octobre 2024, aff. C-585/22, « X BV c/ Staatssecretaris van Financiën », Dr. Fisc. 2024, n° 45, comm. 429, obs. H. Giove-Amselem). Selon la Cour de justice en effet, le but « essentiellement fiscal » peut résulter de la simple démonstration du caractère artificiel du montage (CJCE, 21 février 2006, « Halifax », RJF 05/06, n° 648 ; Y Sérandour, « L'abus de droit selon la CJCE, A propos de l'arrêt Halifax », Dr. Fisc. 2006, n° 16, p. 847).
Lorsque la société n'est pas fictive, il revient à l'administration fiscale de démontrer la fraude à la loi.
Ex.CE, 15 avril 2011, n°
322610, «
Sté Alcatel CIT »,
Dr. Fisc. 2011, n° 24, concl. P. Collin, note P. Dibout – N'est pas fictive la société de droit belge de « coordination » qui prête de l'argent aux filiales du groupe grâce aux apports de ses associés, qui est exonéré d'IS sur ses intérêts, et qui verse des dividendes exonérés d'IS français. Le fait que l'opération aurait pu être menée avec une société française est insuffisant pour rapporter le but uniquement fiscal du montage.
En l'absence d'un tel montage artificiel les deux conditions de l'abus de droit doivent être réunies :
Ex.Il faut donc prouver à la fois le détournement de la norme et la recherche d'un but exclusivement fiscal (CE, 8 février 2019, n°
407641,
Dr. Fisc. 2019, n° 21, comm. 72, concl. M.-G. Merloz, note P.-Y. Di Malta – Création d'une SCI en vue de la location à soi-même d'un immeuble ; Add. C. de La Mardière, « Affres et misères de la jurisprudence Verdannet »,
Dr. Fisc. 2019, n° 29, étude 330).
-
Elle doit également rapporter la preuve de la contrariété aux objectifs du législateur.
Ex.Lorsqu'il s'agit d'un abus portant sur l'utilisation d'un crédit d'impôt accordé à un actionnaire, le Conseil d'Etat s'attache à vérifier que le contribuable a bien conservé le risque d'actionnaire (CE, 12 mars 2010, «
Sté Charcuterie du Pacifique »,
Dr. Fisc. 2010, n° 19, comm. 307, obs. Fl. Deboissy). Le caractère abusif du montage pour l'application d'un autre dispositif fiscal (ex : régime des sociétés mères), ne rend pas l'utilisation d'un crédit d'impôt abusif (ex : avoir fiscal) à partir du moment ou le contribuable a bien conservé le risque d'actionnaire (CE, 11 mai 2015, n°
365564, «
Sté Natixis »,
Dr. Fisc. 2015, n° 31-35, comm. 526, concl. E. Bokdam-Tognetti, note N. De Boynes). C'est encore en se fondant principalement sur les objectifs du législateur que le Conseil d'Etat a jugé que ne constitue pas un abus de droit la transformation d'une SA en SNC afin de faire profiter la mère de la semi-transparence de sa filiale (CE, 15 février 2016, n°
374071, préc. - Application de l'article 8 du CGI issu d'une loi de 1923). En revanche, s'il est relevé un montage artificiel, la fraude à la loi est présumée, sans besoin d'établir la méconnaissance de l'esprit de la norme abusée (CE plén., 25 octobre 2017, n°
396954, «
Cts Verdannet », préc. ; CE, 12 février 2020, n°
421444, «
Wendel »,
Dr. Fisc. 2020, n° 10, comm. 180, concl. A. Iljic, note R. Vabres ;
Dr. Fisc. 2020, n° 19, comm. 235, obs A. Périn-Dureau ; interposition d'une société pour sursoir à l'imposition d'un gain de management package).
L'administration fiscale ne peut exiger du contribuable qu'il démontre que le montage qu'il a mit en place était le seul possible pour atteindre l'objectif économique poursuivi (CE, 19 juin 2020, n° 418452, Dr. Fisc. 2020, n° 46, comm. 438, concl. A. Iljic, comm. Fl. Deboissy). En effet, exiger de la part du contribuable une telle démonstration, aurait eu pour conséquence de méconnaître la charge de la preuve et conduirait à supprimer toute liberté de gestion).
Procédure de l'abus de droit. L'administration qui estime être en présence d'un cas d'abus de droit doit suivre une procédure particulière ; elle doit adresser au contribuable une proposition de rectification qui doit être visée par un inspecteur divisionnaire.
Au cas de désaccord, l'administration ou le contribuable peuvent saisir le Comité de l'abus de droit fiscal (CADF). Ce dernier a succèdé en 2009 au Comité consultatif pour la répression des abus de droit (CCRAD). Il est composé d'un conseiller d'Etat président, d'un conseiller maître à la Cour des Comptes, d'un conseiller à la Cour de Cassation, d'un professeur de droit ou de science économique, d'un notaire, d'un expert comptable et d'un avocat fiscaliste.
- Le Comité de l'abus de droit fiscal ne rend qu'un avis, mais jusqu'au 1er janvier 2019, l'avis avait une incidence sur la charge de la preuve ; l'administration fiscale supportait la charge de la preuve de l'abus de droit si l'avis lui était défavorable ou si le Comité n'était pas saisi.
-
Depuis les rectifications notifiées à compter du 1er janvier 2019, l'avis est sans incidence sur la charge de la preuve de l'abus de droit ; elle incombe à l'administration si le contribuable forme une réclamation contentieuse, quel que soit l'avis du Comité (LF 2019, art. 202).
- Par exception, le contribuable supporte la charge de la preuve dans les deux cas : 1/ lorsque sa comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établi conformément à l'avis du Comité de l'abus de droit fiscal (ou de la commision des impôts) , 2/ lorsqu'il n'a pas présenté de comptabilité ou de pièces en tenant lieu (LPF, art. 192), sachant que, selon le Conseil d'Etat, l'administration doit être regardée comme ayant établi l'imposition conformément à l'avis exprès du comité (ou de la commission), alors même qu'elle s'écarte de l'avis si c'est dans un sens favorable au contribuable (CE, 12 juillet 2023, n° 463709, « Sté New Asia », Dr. Fisc. 2023, n° 40, comm. 303, concl. É. Bokdam-Tognetti).
Rq.Selon le Conseil d'Etat :
-
la procédure d'abus de droit visée à l'article L. 64 du LPF ne peut pas être mise en œuvre par l'administration fiscale en dehors des procédures de rectification, et notamment pas pour fonder le rejet d'une réclamation (V. CE, 4 février 2022, n° 455278, « Sté Hays France », Dr. fisc. 2022, n° 13, comm. 174, concl. M.-G. Merloz, note H. Turot). La question se pose aujourd'hui de savoir si cette jurisprudence doit être étendue au « mini-abus de droit » visé à l'article L. 64 A du LPF. La doctrine se demande aujourd'hui s'il est-il possible pour l'administration fiscale, en dehors de toute procédure de rectification, de rejeter une réclamation en se fondant sur l'article L. 64 A du LPF ? (Pour une réponse négative à cette question, V. St. Austry et E. Faravel-Xerri, Dr. Fisc. 2023, n° 26, étude 228).
-
l'Administration ne peut pas, devant le juge, substituer un nouvel abus de droit à celui qui a été exposé au contribuable dans la proposition de rectification, si les deux abus diffèrent quant à la norme dont il a été abusé, ou quant aux actes écartés (CE, 18 sept. 2023, n° 466868, « SARL Lupa Immobilière France », et n° 466871, « SARL Lupa Patrimoine France », Dr. Fisc. 2023, n° 45, comm. 333, concl. R. Victor ; Add. E. de Tournemire, A. de Vibraye, B. Turot, « Abus de droit, mais de quel droit ? Ou l'Administration peut-elle changer d'abus en cours de procédure... » in Dr. Fisc. 2023, n° 45, comm. 329). Dans le cas contraire en effet, l'administration priverait le contribuable de la possibilité de contester l'application du véritable abus qui lui est reproché devant le CADF.
En savoir plus : Abus de droit rampant ou simple requalification du contrat ?
En pratique, la procédure de l'abus de droit est assez contraignante pour l'administration fiscale, compte tenu des multiples garanties offertes aux contribuables, aussi est-elle parfois tentée de prononcer des redressements pour abus de droit mais sans le dire officiellement ;
c'est ce que l'on appelle parfois l'abus de droit « rampant » qui est sanctionné par la jurisprudence (v. CE, 21 juillet 1989, Plén., 2 arrêts,
« Bendjador » et « Lalande »,
RJF 8-9/89, n° 998 et 999).
En revanche la simple requalification d'un contrat n'est pas un abus de droit rampant.
La procédure de l'abus de droit reste un passage obligé pour l'Administration si les conditions de l'article L. 64 du LPF sont remplies. Le Conseil d'Etat a ainsi jugé que l'administration peut ne pas tenir compte d'actes de droit privé opposables aux tiers comme à l'Adminitration en principe
« dès lors que le litige n'entre pas dans le champ d'application des dispositions particulières de l'article L. 64 du LPF qui, lorsqu'elles sont applicables, font obligation à l'administration fiscale de suivre la procédure qu'elles prévoient » (CE, 4 février 2022, n° 455278, «
Sté Hays France », Dr. Fisc. 2022, act. 63).
Il existe un nombre assez important de décisions, de la Cour de cassation ou du Conseil d'Etat, qui ont été amenées a distinguer entre la simple requalification de contrat et ce qui constitue un abus de droit "rampant". Le Conseil d'Etat juge, par principe, que la requalification des stipulations d'un contrat n'entre pas dans le champ d'application de l'abus de droit dès lors que l'administration n'invoque pas leur caractère fictif (CE, 30 juillet 2003, n°
232004 « SARL Azur industries », Dr. Fisc. 2004, n° 11, comm 338). De son coté, la Cour de cassation considère que l'administration fiscale est tenue de se placer sur le terrain de l'abus de droit lorsque la requalification de l'acte implique de mettre en évidence l'intention de déguisement de la part du contribuable (Cass. Com., 23 juin 2015, n°
13-19.486, «
Mme Gihr-Chitarrini »,
Dr. Fisc. 2015, n° 42, comm. 643, note Fl. Deboissy). L'abus de droit implicite a aussi été retenue dans l'hypothèse d'une vente immobilière à prix bas (Cass. Com., 4 mars 2020, n°
17-31.642,
Dr. Fisc. 2020, n° 23, comm. 261, obs critique P. Fernoux, qui estime que cela relève d'avantage d'une donation indirecte -à démontrer - faute de "vil prix"). Ainsi a-t-il été jugé que l'administration aurait du se placer sur le terrain de l'abus de droit s'agissant de la concession de licence d'exploitation dissimulant la vente du fonds de commerce (Cass. Com., 9 juin 2004, n°
01-11.964,
« SA Prominox », Dr. Fisc. 2004, n° 37, comm. 682, l'administration devait se placer sur le terrain de l'abus de droit). Par contre, le rachat d'une participation dans une société, pour 1F symbolique et des abandons de créances, peut être qualifié par l'administration de rachat du fonds de commerce pour un prix correspondant au montant des abandons de créances, sans qu'elle ait à se placer sur le terrain de l'abus de droit (Cass. Com., 16 décembre 2008,
n° 08-11.419, « Sté Forocéan », Dr. Fisc. 2009, n° 37, comm. 464, obs. O. Debat). De la même manière, le Conseil d'Etat estime que, en contestant l'existence même d'un contrat de prêt, l'administration ne soutient pas qu'il s'agit d'un acte fictif et ne met pas en œuvre implicitement la procédure d'abus de droit (CE, 7 février 2020, n°
419459,
Dr. Fisc. 2020, n° 24, comm. 272, concl. L. Cytermann : en l'espèce, écarter des documents parce qu'ils n'établissent pas l'existence d'un prêt ne constitue pas un abus de droit rampant). Même solution au sujet de la requalification d'une prise de participation, ouvrant droit au bénéfice du régime mère-filles, en opération de pension de titres, faisant naître un revenu de créance (CE, 23 juillet 2024, n°
481894,
« SA BNP Paribas », Dr. Fisc. 2024, n° 42-43, comm. 357, concl. R. Victor).
Doctrine : M. Cozian, « Déguiser une cession de fonds de commerce sous le couvert d'une concession de licence d'exploitation, est-ce un abus de droit ? », (
Dr. Fisc. 2004, n° 44-45, p. 1594).
Rq.Caractère subsidiaire de l'abus de droit ?
Même si l'acte a été conclu dans l'unique but d'atténuer la charge fiscale, encore faut-il que la minoration de l'impôt soit bien réelle et non pas imaginaire (CE, 5 mars 2007,
« SARL Pharmacie des Challonges », Dr. Fisc. 2007, n° 20, comm. 522, note O. Fouquet - En l'espèce, il est jugé que l'administration fiscale ne peut pas qualifier d'abus de droit l'acte d'un contribuable qui consiste à revaloriser un actif avant sa cession pour limiter la plus-value, alors que la réévaluation du bilan augmente le bénéfice imposable au taux plein). En d'autres termes, l'abus de droit doit, pour être sanctionnable, modifier la charge fiscale du contribuable (CE, 24 juillet 2019, n°
411382, Dr. fisc. 2019, n° 40, comm. 388, note O. Fouquet, concl. E. Cortot-Boucher ; CE, 23 juillet 2024, n°
481894,
« SA BNP Paribas », Dr. Fisc. 2024, n° 42-43, comm. 357, concl. R. Victor ; Dr. Fisc. 2024, n° 46, act. 341, obs. Fl. Deboissy).
Par ailleurs, il était admis que le contribuable puisse démontrer qu'il existait d'autres possibilités juridiques pour arriver au même résutat (V. en ce sens : CAA Versailles, 17 décembre 2019, n° 17VE021164, RJF 2020, n° 468, concl. N. Chayvialle, C 468 ; Dr. Fisc. 2020, n° 23, act. 180, obs. Fl. Deboissy). Quelques années avant, le Conseil d'Etat avait déjà jugé que
« Pour apprécier l'existence d'un tel motif, le juge ne doit pas se borner à comparer la charge correspondant à l'acte incriminé par l'Administration et la charge supportée par le contribuable en l'absence d'un tel acte. Il doit également tenir compte au titre de ce terme de comparaison de tout autre acte régulier susceptible d'être passé par le contribuable » (CE, 10 juillet 2007, n°
294537, « Tomasina », RJF 11/2007, n° 1297). M
ais en 2023, il a au contraire jugé que la possibilité de réduire la charge fiscale par d'autres moyens que celui qui a été finalement retenu par le contribuable, n'interdit pas l'Administration fiscale de se fonder sur l'article L. 64 du LPF (CE, 12 décembre 2023, n°
470038, Dr. Fisc. 2023, n° 51-52, act. 453, obs. L. Erstein ; Dr. Fisc. 2024, n° 12, comm. 209, concl C. Guibé, note G. Bachelier).
Sanction de l'abus de droit. Si l'abus de droit est reconnu, le contribuable doit payer le complément d'impôt assorti d'une majoration de 80 % (l'abus de droit est assimilé à une fraude, CGI, art. 1729) sans compter l'intérêt de retard au taux de 0,20 % par mois. Par exception, la majoration est réduite à 40 % lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire (à défaut, le juge doit appliquer spontanément la majoration de 40 % et prononcer la décharge partielle de la pénalité contestée ; CE, 19 mars 2018, n° 399862, Dr. Fisc. 2018, n° 28, comm. 334, concl. Y. Bénard). Cette modulation de la sanction permet de traiter distinctement l'initiateur ou le bénéficiaire principal des opérations abusives et les simples participants à l'opération. Mais la loi prévoit également que toutes les parties à l'acte ou à la convention sont tenues solidairement, avec le redevable s'il est différent, au paiement des pénalités et de l'intérêt de retard (CGI, art. 1754 V).
Sanction des professionnels ayant proposé des montages frauduleux ou abusifs - Lorsque l'administration a prononcé à l'encontre du contribuable une majoration de 80 % pour activité occulte, abus de droit ou manoeuvres fruduleuses, toute personne physique ou morale qui, dans l'exercice d'une activité professionnelle de conseil à caractère juridique, financier ou comptable ou de détention de biens ou de fonds pour le compte d'un tiers, a intentionnellement fourni à ce contribuable une prestation permettant directement la commission par ce contribuable des agissements, manquements ou manœuvres ainsi sanctionnés est redevable d'une amende égale à 50 % des revenus tirés de la prestation fournie, sans pouvoir être inférieure à 10 000 € (L. n° 2018-898 du 23 oct. 2018, relative à la lutte contre la fraude, art. 4 ; CGI, art. 1740 A bis ; Cl. Sand et St. Detraz, « La répression de la "complicité fiscale" des conseils » (CGI, art. 1740 A bis ; Dr. Fisc. n° 17, étude 244). Des doutes existent sur la constitutionnalité et la conventionnalité de l'amende fiscale contre des professionnels ayant permis la commission d'une fraude fiscale ou d'un abus de droit (v. Cl. Sand, Dr. Fisc. 2018, n° 46, act. 491).
Rq.La loi du 25 juin 2026 (L. n°
2026-534 reative à la lutte contre les fraudes sociales et fiscales, art. 81) étend l'amende à certains cas d'application de la majoration de 40 % (il s'agit : du défaut d'une déclaration ou d'un acte dans les trente jours suivant la réception d'une mise en demeure, et des inexactitudes, omissions dans les déclarations fiscales souscrites ou les actes produits ou obtention indue du versement d'une créance fiscale lorsque ces manquements sont délibérés ou en cas d'abus de droit lorsqu'il n'est pas établi que le contribuable a eu l'initiative principale du ou des actes constitutifs de l'abus de droit ou en a été le principal bénéficiaire).
Prévention de l'abus de droit. Afin de se mettre à l’abri de telles conséquences, le contribuable à la possibilité d'utiliser la procédure du rescrit fiscal (article L. 64 B du LPF). Cette procédure permet au contribuable de consulter l'administration fiscale sur les risques d'abus de droit inhérents à un contrat qu'il projette de conclure. Pour cela, il doit lui fournir tous les éléments utiles pour apprécier la portée véritable de cette convention. Si l'administration ne répond pas dans un délai de six mois, elle ne pourra ultérieurement mettre en œuvre la procédure de l'abus de droit (mais elle pourra toujours fonder le redressement sur un autre motif) . Si elle répond négativement, sa réponse lui est opposable. Si elle répond positivement enfin, le contribuable reste libre de procéder au montage ... mais à ses risques et périls.
Rq.Le rescrit spécial de l'article L. 64 doit être distingué du rescrit général de l'article L. 80 du LPF (selon ce texte, tout contribuable peut, par la procédure de rescrit, interroger l'administration fiscale sur l'interprétation d'un texte fiscal ou l'appréciation d'une situation de fait. La réponse de l'Administration constitue une prise de position formelle, qui lui est opposable tant que le texte ou la situation de fait ne change pas). Un décret du 22 avril 2025 simplifie les procédures en matière de rescrits (spéciaux ou généraux), s'agissant tant de la présentation des demandes que des échanges avec l'Administration.
Doctrine : sur le rescrit en général, V. « Les actes du colloque organisé le 4 mai 2015 à l'Université Paris Descartes », in Dr. Fisc. 2015, n° 27, études 439 à 451.
Rq.En principe, un rescrit ne peut être contesté par le biais d'un recours pour excès de pouvoir compte tenu de la possibilité d'un recours de plein contentieux devant le juge de l'impôt, mais le Conseil d'Etat a jugé le contraire lorsque l'application du rescrit entraînerait des effets notables autres que fiscaux (CE, 2 décembre 2016, n°
387616 à 387638, «
Sté Export Press », Dr. Fisc. 2017, n° 8, comm. 172, concl. E. Cortot-Boucher, note Ch. Ménard et J.-P. Lieb - Le REP n'est admissible qu'après un deuxième examen par l'administration).
Rq.L'administration a diffusé une "carte des pratiques et montages abusifs". Selon le Conseil d'Etat, elle ne constitue pas une circulaire administrative adressée aux services fiscaux mais un document destiné à informer les contribuables, dans un but de prévention et de sécurité juridique. Elle ne peut donc faire l'objet d'un recours pour excès de pouvoir (CE, 12 juill. 2017, n°
401997,
« Bourgeois », Dr. Fisc. 2017, n° 37, comm. 446, concl. R. Victor). Même solution en ce qui concerne les
"foires aux questions" (CE, 17 mai 2017, n°
404270, «
Lacquemant », Dr. Fisc. 2017, n° 37, comm. 445, concl. B. Bohnert). V. Th. Jacquemont, « La recevabilité des recours pour excès de pouvoir contre les documents de portée générale destinés aux contribuables »,
Dr. Fisc. 2017, n° 37, étude 434.
En savoir plus : Obligation de déclaration préalable des montages
Les pouvoirs publics français avaient souhaité mettre à la charge de toute personne commercialisant, élaborant ou mettant en œuvre des « schémas d'optimisation fiscale » l'obligation de les déclarer à l'administration fiscale, mais la mesure (issue de la LF 2014) a été jugée contraire à la constitution (Cons. Const., 29 décembre 2013, n° 2013-685, DC). Reprenant finalement la même idée, la Commission européenne veut imposer aux intermédiaires qui proposent des dispositifs de « planification fiscale agressive » une déclaration en amont de ces dispositifs avec un échange automatique de ces informations entre Etats membres de l'Union européenne (comm. 21 juin 2017). Transposant la directive communautaire "DAC 6" (D. UE 2018/822), les pouvoirs publics ont adopté une ordonnance dont les dispositions prévoient une obligation, pour les intermédiaires, ou à défaut par les contribuables concernés eux-même, de déclarer aux autorités fiscales les dispositifs transfrontières susceptibles de présenter un risque de planification fiscale agressive (Ord. n°
2019-1068 du 21 oct. 2019 ; CGI, art.
1649 AD et s. nouv. ; Dr. Fisc. 2019, n° 44-45, act. 473).
Pour les
avocats, la souscription de la déclaration est subordonnée à l'accord du client. A défaut, l'avocat doit notifier l'obligation déclarative qui lui incombait à tout autre intermédiaire impliqué dans le dispositif. Ce dispositif a été jugé conforme au droit européen, mais contrairement à ce que prévoit l'article
1649 AE, I, 4° du CGI, l'intermédiaire n'est pas tenu de notifier l'obligation déclarative à un intermédiaire qui n'est pas son client (CE, 14 avril 2023, n°
448486,
« Conseil national des barreaux », Dr. Fisc. 2023, n° 17, act. 155). A la suite de cette décision, l'article 1649 AE, I, 4° du CGI précité est modifié afin de préciser qu'un intermédiaire soumis au secret professionnel (ie : l'avocat) n'est désormais tenu à la notification de l'obligation déclarative qu'au seul intermédiaire ayant la qualité de client (LF 2024, 29 décembre 2023, art. 120).
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