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L'imposition des BIC

Les bénéfices d'une entreprise commerciale qui ne relève pas de l'impôt sur les sociétés (IS) sont soumis à l'impôt sur le revenu (IR), au titre des bénéfices industriels et commerciaux (BIC).
Rq.Depuis le 15 mai 2022, date d'entrée en vigueur du nouveau statut unique d'entrepreneur individuel (L. n° 2022-172 du 14 février 2022 en faveur de l'activité professionnelle indépendante, préc.), l'entrepreneur peut opter pour son assimilation à une EURL, ce qui vaut option irrévocable pour l'impôt sur les sociétés (L. n° 2021-1900 du 30 décembre 2021, de finances pour 2022, art. 13 ; CGI, art. 1655 sexies mod.). En cas d'option pour l'assimilation fiscale, c'est donc l'IS qui s'applique (V. les leçons 8, 9 et 10 du cours).

Seront donc successivement étudiés : le domaine de l'IR (section 1), l'assiette de l'IR (section 2), le calcul de l'IR (section 3), puis la déclaration et le paiement de l'IR (section 4).

L'ensemble des revenus de l'entrepreneur individuel, comme de tout contribuable personne physique, est ainsi soumis à l'IR. Toutefois, il convient d'étudier séparément les règles applicables aux plus-values privées (section 5), et de tenir compte des prélèvements supplémentaires (section 6).

Rq. Ces principes sont ceux de l'impôt sur le revenu des personnes physiques. Nous ne donnons ci-après que les règles générales ; pour plus de précisions, le lecteur est invité à se reporter à un cours de droit fiscal général.

Section 1 : Le domaine de l'impôt sur le revenu


Dans un premier temps, il s'agit d'envisager les personnes qui relèvent de l'IR (§1), et dans un second temps nous exposerons les règles de territorialité propres à cet impôt (§2).

§1 : Les personnes imposables


L'impôt sur le revenu s'applique aux revenus des personnes physiques exclusivement.

Les bénéfices des entreprises individuelles sont donc imposés au nom de l'entrepreneur personne physique, sauf option pour l'assimilation à une EURL (ce qui vaut option pour l'IS). S'il est marié ou « pacsé », l'impôt est établi au nom des deux époux ou partenaires. Les deux époux et les partenaires d'un « PACS », ainsi que les personnes dont ils ont la charge effective, forment le foyer fiscal. Le foyer fiscal n'est pas un contribuable à part entière ; il entraîne simplement la nécessité de déclarer communément tous les revenus imposables de tous ses membres.

Une place à part doit être faite pour les associés des sociétés de personnes. Lorsqu'elles n'ont pas opté pour l'IS, ces dernières relèvent de l'IR. Leur régime fiscal est alors le même que celui des entreprises individuelles : ce sont les associés considérés comme des entrepreneurs, et non la société, qui sont directement imposés sur les bénéfices réalisés. V. la leçon sur les sociétés de personnes.

§2 : Les règles de territorialité


Rq.Règle théorique : Le rattachement d'un revenu à une législation fiscale est fonction du lieu du domicile du contribuable. Ainsi, le contribuable domicilié en France sera imposé à l'IR pour l'ensemble de ses revenus de source française comme de source étrangère. S'il est domicilié à l'étranger, seuls les revenus d'origine française seront imposables.

Tx.L'article 4 B-1 du CGI considère qu'est fiscalement domicilié en France le contribuable qui remplit l'une des conditions suivantes :
  1. posséder en France son foyer ou son lieu de séjour principal,
  2. exercer en France une activité professionnelle, salariée ou non, sauf à justifier qu'elle n'est qu'accessoire,
  3. avoir en France le centre de ses intérêts économiques.

On applique le système du  « revenu mondial » : dans la mesure ou le contribuable est domicilié en France, les bénéfices des exploitations françaises ou étrangères seront pris en compte dans les bases de l'impôt sur le revenu français. Toutefois, cela n'est vrai que pour les seuls bénéfices réalisés à l'étranger par des entreprises qui ne possèdent pas la personnalité juridique (comme les succursales ou les établissements secondaires), car les filiales qui possèdent la personnalité morale sont toujours traitées comme des contribuables étrangers.

Rq.Lorsque le bénéfice imposable est celui d'une société de personnes dont les associés résident à l'étranger, le Conseil d'Etat estime que l'impôt sur les bénéfices doit être payé en France, pour la partie des bénéfices réalisés en France seulement (v. Droit fiscal de l'entreprise 2, Leçon 4).

Afin d'éviter une double imposition des bénéfices, la France a signé un grand nombre de conventions internationales. Ces dernières optent généralement pour une application territoriale de l'impôt sur les bénéfices ; la base de l'impôt ne comprend que les bénéfices d'entreprises situées sur le territoire national, ce qui supprime les risques de double imposition (c'est le système qui s'applique pour l'IS).

Section 2 : L'assiette de l'impôt sur le revenu


C'est le revenu imposable de tous les membres du foyer fiscal. Il convient de faire la somme algébrique des revenus catégoriels des membres du foyer fiscal, desquels on déduira ensuite certaines charges ainsi que les déficits d'autres activités.

La détermination du revenu imposable se fait en respectant un certain nombre de principes que l'on représente sous la forme de caractères essentiels du revenu imposable (§1).

Il faudra ensuite tenir compte, s'il y a lieu, des charges qui sont admises en déduction du revenu global ainsi que du report déficitaire (§2).

§1 : Les caractères du revenu imposable


Ils découlent des articles 12 et 13 du code général des impôts.
Tx.
  • Selon l'article 12 du CGI : « L'impôt est dû chaque année à raison des bénéfices ou revenus que le contribuable réalise ou dont il dispose au cours de la même année ».
  • L'article 13 du CGI précise ensuite que le revenu imposable est obtenu en tenant compte « des dépenses effectuées en vue de l'acquisition et de la conservation du revenu ».

Il s'ensuit que le revenu imposable est un revenu global, annuel, disponible et net. On soulignera à l'occasion les spécificités de la fiscalité des entreprises.


I - Le revenu imposable est un revenu global. Le revenu imposable comprend l'ensemble des revenus de toutes natures du foyer fiscal, y compris ceux des enfants ou personnes à charge.

Quant à la nature des revenus imposables, on trouve :
  1. Les revenus du travail : les traitements et salaires ainsi que les rémunérations des gérants majoritaires de SARL (CGI, art. 62).
  2. Les revenus du capital : les revenus fonciers et les revenus de capitaux mobiliers ou les plus-values des particuliers,
  3. Les revenus « mixtes » : les bénéfices des entreprises industrielles et commerciales, non commerciales ou agricoles.

II - Le revenu imposable est un revenu annuel. Le contribuable doit déclarer les revenus dont il a eu la disposition au cours de l'année civile écoulée. Si le commerçant clôture sa comptabilité en cours d'année, il devra déclarer au titre de l'année civile d'imposition le bénéfice dégagé cette année là (ex : le bénéfice clôturé au 30/06/n sera imposé au titre de l'année n). S'il se marie en cours d'année, chacun des deux époux doit faire une déclaration séparée (revenus antérieurs à mariage) et ils feront ensemble une déclaration commune (revenus postérieurs au mariage). Si la clôture de l'exercice comptable se situe avant le mariage, le bénéfice doit être déclaré au titre de l'imposition séparée. Si elle a lieu après, le bénéfice doit être déclaré au titre de l'imposition commune, mais l'administration admet que le bénéfice soit réparti sur les deux déclarations au prorata de la durée respective du célibat et du mariage durant l'année (le mois du mariage est pris en compte dans la déclaration commune).

Rq.Depuis 2011, les conjoints doivent faire une déclaration commune pour l’ensemble des revenus dont ils ont eu la disposition au cours de l’année du mariage. Par exception, ils peuvent, pour cette année là, demander à être imposés séparément pour leurs revenus personnels et leur quote-part de revenus commun (l’option est exercée au moment de la déclaration de revenus).

III - Le revenu imposable est un revenu disponible. La notion de disponibilité fait office de critère départiteur entre les différentes années civiles d'imposition. Elle constitue d'autre part le fait générateur de l'imposition du revenu ou du bénéfice à l'IR. Les bénéfices des entreprises relevant de l'IR sont réputés être mis à la disposition de l'exploitant ou des associés des sociétés de personnes au jour de la clôture de l'exercice comptable. Il s'agit d'une présomption irréfragable qui doit jouer, alors même que les bénéfices n'ont pas été appréhendés par l'exploitant ou les associés.


IV - Le revenu imposable est un revenu net. Le contribuable est autorisé à déduire de chacun des revenus bruts catégoriels les dépenses réalisées dans l'unique but d'acquérir ou de conserver le revenu. Les dépenses engagées pour l'acquisition du revenu concernent les frais de déplacement ainsi que les dépenses nécessaires à l'exercice d'une profession. C'est également le cas, sous certaines conditions, des engagements de cautions des dirigeants. Les dépenses réalisées pour la conservation du revenu concernent les frais de réparation ou d'entretien du capital productif.

Ex.Immeubles loués.

§2 : Les charges déductibles et le report déficitaire


Les charges déductibles du revenu global - Elles sont peu nombreuses et concernent la fiscalité des ménages (pensions alimentaires et cotisations versées sur un plan d'épargne populaire notamment).

Le report déficitaire - Il s'agit de déficits anciens qui n'ont pu être imputés sur les revenus des années précédentes dans la mesure ou ils l'excédaient. Il est nécessaire de rappeler les règles en matière de déficits fiscaux. Une activité génère un déficit lorsque les charges déductibles excèdent les revenus imposables. En principe, les déficits catégoriels s'imputent sur le revenu global, mais il y a des exceptions :
  • En principe, les revenus d'une catégorie se compensent avec les déficits d'une autre catégorie. Ainsi, comme le bénéfice fiscal réalisé par une entreprise qui relève de l'IR est immédiatement imposable, le déficit fiscal vient immédiatement en déduction des autres revenus catégoriels du foyer fiscal. Ainsi, le déficit fiscal réalisé par un commerçant marié vient en déduction des salaires imposables de l'épouse. Si les pertes de l'un sont plus importantes que les gains de l'autre, le reliquat de déficit s'imputera sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième.
  • Pour certains déficits, les pouvoirs publics n'ont autorisé leur déduction que des bénéfices ultérieurs de même nature. Les exceptions touchent les secteurs qui dégagent chroniquement des déficits.

Sy.Sont visés :
  1. Les déficits agricoles dès lors que les autres revenus excèdent 125 419 euros (le déficit agricole est reportable sur les déficits agricoles des 6 années suivantes). Dans le cas contraire, l'excédent est aussi reportable pendant 6 ans sur le revenu global ;
  2. Les déficits fonciers pour la partie qui excède 10 700 euros (la fraction du déficit foncier qui excède 10 700 euros est reporté sur les revenus fonciers des 10 années suivantes). Le déficit foncier inférieur à 10 700 euros, mais excédant le revenu global, est reporté sur les 6 années suivantes ;
  3. Les déficits « non professionnels » réalisés dans la catégorie BIC ou BNC (le report se fait sur 6 ans). Cette exclusion provient de l'exigence de l'article 156, 1° bis du CGI selon lequel ne sont pas imputables les « déficits provenant, directement ou indirectement, des activités relevant des bénéfices industriels ou commerciaux lorsque ces activités ne comportent pas la participation personnelle, continue et directe de l'un des membres du foyer fiscal à l'accomplissement des actes nécessaires à l'activité ». Mais la participation personnelle et continue de l'exploitant n'impose nécessairement son implication dans la gestion financière, comptable et administrative de l'entreprise (CE, 26 septembre 2018, n° 408096, Dr. Fisc. 2019, n° 18-19, comm. 253- En revanche, la participation ne doit pas être épisodique). A noter : dans les sociétés qui relèvent de l'IR, l'associé qui n'exerce pas de fonction dans la société ne pourra déduire de son revenu global sa part de déficit fiscal ;
  4. Les moins-values mobilières qui se compensent d'abord avec les plus-values de même nature pour s'imputer sur les plus-values ultérieures (des 5 années suivantes ou des 10 années suivantes, selon qu'elles ont été réalisées avant ou après le 1er janvier 2002) ;
  5. Les déficits dans la catégorie des revenus de capitaux mobiliers (L. 2 août 2005). Le déficit mobilier sera imputable sur les revenus mobiliers des 6 années suivantes. Cette nouvelle règle est liée à la possibilité de déduire en tant que frais d'acquisition et de conservation du revenu les loyers versés par le locataire des titres au propriétaire ;
  6. Les déficits provenant d'activités non-commerciales autres que l'exercice d'une profession libérale ou de charges et offices dont les titulaires n'ont pas la qualité de commerçant (même s'il s'agit de déficits professionnels, tels les produits de la sous-location d'immeubles nus : CE, 8 juillet 2009, « Mlle Cazenave », Dr. Fisc. 2009, n° 38, comm. 469).

Section 3 : Le calcul de l'impôt sur le revenu


Nous savons que le bénéfice commercial imposable est soumis à l'IR. Pour connaître l'impôt dû par l'exploitant (ou les associés d'une société de personnes), il convient de procéder par étapes.

  • La première étape consiste à calculer « l'impôt brut » qui s'obtient en appliquant au revenu imposable un certain taux selon certaines règles.
  • Dans une seconde étape, l'impôt brut fera l'objet de corrections de façon à parvenir à « l'impôt net » qui représente finalement l'impôt à payer par les contribuables personnes physiques.

§1 : L'impôt brut


Mécanisme de l'impôt sur le revenu. L'impôt brut du contribuable est obtenu en appliquant sur son revenu imposable le barème progressif de l'impôt sur le revenu. Pour cela, on va en quelque sorte « découper » le revenu imposable en tranches et on appliquera à chacune d'entre elle le taux qui est prévu par le barème de l'IR. Toutefois, afin de limiter les effets de la progressivité de l'impôt, le revenu qui sera soumis au barème sera divisé par le nombre de parts du foyer fiscal ou « quotient familial ». Pour un célibataire, le quotient familial est de 1 alors qu'il est de 2 pour un couple marié ou « pacsé ». Chaque enfant à charge apporte une demi-part supplémentaire jusqu'au second inclus et une part entière à compter du troisième. Enfin, le résultat obtenu sera multiplié par le même quotient familial.

Rq.Traitement particulier des revenus perçus en 2018 : à la suite de l'entrée en vigueur de la retenue à la source de l'IR au 1er janvier 2019 (V. infra Section 4 relative à la déclaration et à l'imposition des revenus), et afin d'éviter cette année là une double application de l'impôt sur le revenu (c'est à dire : IR sur les revenus de 2018 et de 2019), les contribuables disposerons d'un crédit d'impôt de « modernisation du recouvrement » (CIMR) qui leur permettra d'effacer leur dette d'IR relative aux revenus de 2018.

Rq.Pour l'imposition des revenus de 2023, les tranches du barème de l'IR ont été revalorisées de 4,8 %, dans la même proportion que la hausse prévisible des prix à la consommation hors tabacs pour 2021 (LF 2024, art. 2).

Rq.La loi de finances pour 2025 n'a pas pu être adoptée avant la fin de l'année 2024. Jusqu'à son entrée en vigueur, la perception des ressources de l'Etat et des impositions de toutes natures affectées à des personnes morales autres que l'Etat est autorisée conformément aux lois et règlements (LOI n° 2024-1188 du 20 décembre 2024 spéciale prévue par l'article 45 de la loi organique du 1er août 2001 relative aux lois de finances, art. 1). La loi de finances pour 2025 a finalement été adoptée en février 2025 (L. n° 2025-127 du 14 février 2025 ; V. barème ci-après). 

La loi de finances pour 2026 n'a pas non-plus été adoptée avant la fin de l'année 2025. Jusqu'à son entrée en vigueur, la perception des ressources de l'Etat et des impositions de toutes natures affectées à des personnes morales autres que l'Etat est autorisée conformément aux lois et règlements (Loi n° 2025-1316 du 26 décembre 2025 spéciale prévue par l'article 45 de la loi organique n° 2001-692 du 1er août 2001 relative aux lois de finances ; loi n'appelant pas de décret d'application). La loi de finances pour 2026 a finalement été adoptée (L. n°2026-103 du 19 février 2026 ; V. barème ci-après) :

Barème applicable aux revenus de 2025 (LF 2026) :

Tranches (€)
Taux (%)
N'excédant pas 11 600
0
De 11 600 à 29 579
11
De 29 579 à 84 577
30
De 84 577 à 181 917
41
Au-delà de 181 917
45


§2 : L'impôt net


C'est celui qui sera effectivement payé par le contribuable. Il est égal à l'impôt brut diminué des réductions d'impôts, et des crédits d'impôt.

Rq.En 2011 et en 2012, la plupart des réductions d’impôt et des crédits d’impôt accordés aux investisseurs privés ont été réduits (« coup de rabot fiscal » de 10 % en 2011 et 15 % en 2012).

A - Les réductions d'impôt


Df.Les réductions d'impôt s'imputent directement sur la cotisation fiscale de référence. Contrairement aux abattements fiscaux qui sont des réductions « en base », les réductions d'impôt s'imputent directement sur l'impôt préalablement calculé. Ceci les rapproche des crédits d'impôt, mais contrairement à ces derniers, la partie des réductions d'impôt qui excède l'impôt dû ne sera pas remboursée.

On citera deux exemples de réduction d'impôt qui intéressent les entreprises et les entrepreneurs :
  • Souscriptions en numéraire au capital de PME non cotées soumises à l'IS. La réduction d'IR est de 18 % (25 % pour les versements effectués jusqu'au 31 décembre 2023), du montant des souscriptions pris dans la limite annuelle de 50 000 € pour les célibataires ou 100 000 € pour les couples soumis à imposition commune (CGI, art. 199 terdecies-0 A). La fraction excédentaire des investissements ouvre droit à réduction d'impôt au titre des quatre années suivantes dans les mêmes conditions. Le législateur cherche à encourager la prise de risque des investisseurs : l'avantage est désormais réservé aux PME créées depuis moins de 7 ans (LF 2016). Par ailleurs, les titres doivent être conservés jusqu'au 31 décembre de la 5ème année suivant celle de la souscription. Toutefois, la cession des titres plus de 3 ans après leur souscription n'entraîne plus la remise en cause de l'avantage fiscal si le cédant réinvesti dans les 12 mois l'intégralité du prix de cession (tel que diminué des impôts liés à la cession) dans des titres éligibles au dispositif, et qu'il conserve ces titres jusqu'au terme de la période légale (LFR 2016).
Rq.Il existe désormais un "volet innovation" dans le dispositif de réduction d'IR-PME qui concerne les jeunes entreprises innovantes ("JEI"), en remplacement de l'exonération d'impôt sur les bénéfices dont elles bénéficiaient (LF 2024 ; souscriptions jusqu'au 31 décembre 2028). Dans leur cas, la réduction d'IR est majorée à 30% (CGI art. 199 terdecies-0 A bis nouv.), et même à 50% pour les JEI engageant une forte proportion (fixée à 30%) de dépenses de recherche (CGI art. 199 terdecies-0 A ter nouv.). Les Jeunes entreprises innovantes à impact (« JEII ») ouvrent droit à une majoration de 40% (LF 2026).
  • Dons par des entreprises à des œuvres ou organismes d'intérêt général - « Mécénat d'entreprise » - (y compris les organismes agréés situés sur le territoire communautaire ou de l'espace économique européen ayant conclu avec la France une convention fiscale contenant une clause d'assistance administrative, ainsi que les dépenses au profit de la fondation du patrimoine ou d'organismes qui financent des besoins en fonds de roulement des PME) à hauteur de 60 % de leur montant (40 % pour la fraction des dons excédant 2 M €), pris dans la limite : soit de 5/00 du chiffre d'affaires de l'entreprise, soit de la somme de 20 000 € (CGI, art. 238 bis, mod. LF 2019 et LF 2020). Lorsqu'il s'agit de versements en nature, le don doit être valorisé au coût de revient du bien donné ou de la prestation de service donnée (CGI, art. 238 bis, 1, mod. L. n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, de finances pour 2017, art. 19). Au cas de "mécénat de compétence" (par mise à disposition d'un salarié), le coût de revient à retenir dans la base de calcul de la réduction d'impôt correspond, pour chaque salarié, à la somme de sa rémunération et des charges sociales y afférentes dans la limite de 3 fois le plafond de sécurité sociale (LF 2020). Lorsque les dons excèdent le plafond légal, l'excédent est reporté sur les 5 exercices suivants et ouvre droit à la réduction d'impôt dans les mêmes conditions. En contrepartie ces dépenses ne sont pas déductibles du résultat imposable de l'entreprise.

B - Les crédits d'impôt


Df.Les crédits d'impôt sont des créances détenues sur le trésor public qui s'imputent sur l'impôt lui-même.

L'existence de ces créances fiscales se justifie de deux façons : elles sont souvent attachées aux revenus mobiliers qui ont déjà supporté l'impôt ou bien sont destinés à encourager certains secteurs d'activités.

La 1ère hypothèse concernait surtout les avoirs fiscaux qui étaient traditionnellement attachés aux dividendes distribués par des sociétés françaises à des associés français (ou même des associés étrangers si une convention internationale sur les doubles impositions en prévoyait le transfert). L'avoir fiscal a été supprimé à compter des distributions de 2005 (V. le cours sur les distributions de bénéfices). Aujourd'hui, les distributions de dividendes peuvent encore ouvrir droit à un crédit d'impôt lorsqu'il s'agit de dividendes servis par une société étrangère à un associé français qui ont supporté une retenue à la source à l'étranger (mais seulement si une convention internationale sur les doubles impositions le prévoit expressément).

La 2ème hypothèse concerne le crédit d'impôt « recherche » (CGI, art. 244 quater B), le crédit d'impôt compétitivité emploi (CGI, art. 244 quater C), le crédit d'impôt « famille » (CGI, art. 244 quater F), le crédit d'impôt « en faveur de l'apprentissage » (CGI, art. 244 quater G; abrogé), le crédit d'impôt pour la « relocalisation d'activités en France » (CGI, art. 244 quater I ; abrogé), le crédit d'impôt « pour investissements en faveur de l'écologie verte » (CGI art. 244 quater, I nouv.), le crédit d'impôt pour « dépenses de prospection commerciale » (CGI, art. 244 quater H ; abrogé), le crédit d'impôt pour « investissements dans les nouvelles technologies » (CGI, art. 244 quater K ; abrogé), le crédit d'impôt « pour la formation des chefs d'entreprises » (CGI, art. 244 quater M), et le crédit d'impôt « en faveur des métiers d'art » (CGI art. 244 quater, O). Il existe aussi des crédits d'impôt en faveur des particuliers.
Ex.Ex : « crédit d'impôt pour dépenses de gros équipements ».

Pour ce qui est des crédits d'impôt en faveur des entrepreneurs, on ne détaillera que le régime du « crédit d'impôt recherche » , et celui du « dernier né » : le crédit d'impôt « pour investissements en faveur de l'écologie verte ».

En savoir plus


Le crédit d'impôt recherche (CIR) a été mis en place en 1983 afin d'améliorer la compétitivité des entreprises qui font des efforts dans le domaine de la recherche fondamentale ou appliquée (CGI, art. 244 quater B ; G. Legrand, « Les 20 ans du crédit d'impôt recherche : bilan et perspective », Les Nouvelles Fiscales, 2 février 2004, n° 907, p. 22). Il soulève un certain nombre de difficultés d'interprétation, particulièrement au niveau son domaine d'application (J.-L. Pierre, « Du pouvoir d'interprétation du juge : illustrations dans le régime du crédit d'impôt recherche », Dr. Fisc. 2019, n° 10, étude 183). Le crédit d'impôt recherche a fait l'objet de nombreuses améliorations au fil du temps. Notamment, afin de satisfaire au droit européen, la loi prend aujourd'hui en compte le financement d'opérations de recherche localisées sur le territoire de l'UE et de l'EEE (CJCE, 10 mars 2005, « Laboratoires Fournier SA », RJF 5/05, n° 513). La différence de traitement qu'elle induit selon que les dépenses sont exposées sur le territoire de l'EEE ou dans un pays tiers est justifiée (CE, 26 juin 2017, n° 410437, « Sté PalmElit », Dr. Fisc. 2017, n° 28, comm. 396). Qui plus est, les opérations relatives aux droits de propriété industrielle (frais de prise et de maintenance des brevets, frais de défense des titres de la propriété industrielle) sont prises en compte sans aucune restriction géographique.

La loi fixe limitativement les dépenses éligibles (amortissements des équipements, rémunérations des personnels, dépenses de fonctionnement et frais de collection). Des incertitudes demeures quant aux dépenses éligibles au crédit d'impôt recherche (S. Bakoa, « Crédit d'impôt recherche : l'insécurité juridique persiste », Les échos du 28 février 2008), et la jurisprudence est relativement abondante. Selon la Cour de Paris, le Code général des impôts limite le CIR aux sciences dures, à l'exclusion de la recherche en droit (CAA de Paris, 27 novembre 2014, n° 12PA05144 et n° 13PA01264, « SELAS Bruno Kern Avocats », Dr. Fisc. 2014, n° 51-52, comm. 702, note Chr. d'Oriol). Le Conseil d'Etat est plus nuancé et ne les exclut pas a priori ; selon lui, les recherches menées dans le domaine du droit ne sauraient par principe en être exclues, mais dans l'affaire qui lui était confiée il juge que les recherches de nature juridique effectuées par un salarié au sein d'une société d'avocats, qui ont pour objet d'identifier les dispositions juridiques applicables et d'analyser une pratique juridique existante dans un domaine, ne peuvent ouvrir droit au bénéfice de ce crédit d'impôt à raison des dépenses de personnel y afférentes (CE, 14 octobre 2022, n° 443869, Dr. Fisc. 2022, n° 42, act. 384 ; Dr. Fisc. 2023, n° 27, comm. 235, concl. M.-G. Merloz, note A. Maitrot de la Motte, Le crédit d'impôt recherche et les thèses de doctorat en droit : une réforme réglementaire s'impose). Certaines dépenses effectuées pourtant en aval des opérations de recherche peuvent désormais en bénéficier ("Crédit d'impôt innovation" ; prototypes, installation pilotes ... ).

A noter : les dépenses de recherche sont parfois forfaitisées. ex : les dépenses de fonctionnement sont retenues pour 40 % des dépenses de personnel auxquelles s'ajoutent 75 % de la dotation aux amortissements éligibles.

En principe, seule l'entreprise qui expose les dépenses de recherche visées par la loi – qu'elle effectue les opérations de recherche en cause pour son propre compte ou pour le compte d'une entreprise qui lui en confie la réalisation – est en droit de bénéficier à ce titre du crédit d'impôt recherche. Par exception, le donneur d'ordre peut bénéficier du crédit d'impôt recherche, dans des conditions fixées par la loi, pour les travaux confiés à un organisme de recherche agréé (CGI art. 244 quater B, d bis). Peu importe si la dépense est payée par le sous-traitant (CE, 26 juillet 2023, n° 466493, « Sté Cap 2020 Consult », Dr. Fisc. 2023, n°315, act. 314, obs. L. Erstein). Si ce dernier sous-traite à son tour les opérations de recherche à une entreprise tierce (sous-traitance en cascade), il a été jugé que cela n'est pas en soi de nature à priver cette dernière du bénéfice du crédit d'impôt recherche, sauf pour l'administration à invoquer une fraude à la loi (CE, 9 juin 2020, n° 427441, « Sté Hays France », Dr. Fisc. 2020, n° 29, comm. 315, concl. L. Cytermann, note V. Restino et Z. de Dampierre). Attention : pour les dépenses exposées à compter du 1er janvier 2020, afin d'éviter les CIR en cascade, les dépenses liées à des opérations sous-traitées à des organismes publics ou privés agréés ne sont prises en compte par le donneur d'ordre qu'à la condition que ces opérations soient réalisées directement par le sous-traitant (LF 2020).

Doctrine : J.-L. Pierre, « CIR : quelle articulation entre le donneur d'ordre et sous-traitant, dans la prise en compte des travaux effectués par ce dernier », Dr. Fisc. 2015, n° 6, comm. 125).

Refondu par la loi de finances pour 2008, le crédit d'impôt recherche est désormais égal à 30 % des dépenses de recherche de l'année jusqu'à 100 M €, et 5 % au-delà (D. Blaise, « La réforme du crédit d'impôt recherche », BF 4/08, p. 311). Il s'impute sur l'IR ou sur l'IS dû par l'entreprise ou l'entrepreneur ; la fraction non imputée est reportée sur l'impôt des trois années suivantes, puis sera remboursé à l'issue de cette période. Peuvent toutefois demander le remboursement immédiat de l’excédent de leur créance : les PME au sens du droit européen, les entreprises nouvelles, les jeunes entreprises innovantes et les entreprises ayant fait l'objet d'une procédure de sauvegarde ou de conciliation d'un redressement ou d'une liquidation judiciaire (que la créance soit née avant ou après l'ouverture de la procédure). Dans le contexte particulier de la crise du Covid-19, les sociétés qui bénéficient d'un ou plusieurs crédits d'impôt restituables en 2020 peuvent immédiatement demander le remboursement du solde de la créance disponible, sans attendre le dépôt de la déclaration de résultat (« liasse fiscale »).

Rq.Dans le contexte particulier de la crise du Covid-19, les sociétés qui bénéficient d'un ou plusieurs crédits d'impôt restituables en 2020 peuvent immédiatement demander le remboursement du solde de la créance disponible, sans attendre le dépôt de la déclaration de résultat (« liasse fiscale »). La mesure a été reconduite en 2021 (comm. min. éco. 2 mars 2021). Outre le crédit d'impôt recherche, la mesure concerne également les crédits d'impôt dont bénéficient les entreprises de secteurs d'activité en difficulté (crédit d'impôt cinéma par exemple).

A noter : Il existe des cas où les dépenses prises en compte sont doublées (cas des dépenses de sous-traitance publique notamment, mais la loi de finances pour 2021 a prévu leurs suppression pour les dépenses exposées à compter du 1er janvier 2022 (LF 2021, art. 35). Afin de compenser cette suppression, le législateur a ensuite institué un crédit d'impôt en faveur de la recherche collaborative au titre des dépenses facturées aux entreprises par des organismes de recherche et de diffusion des connaissances dans le cadre d'un contrat de collaboration conclu entre le 1er janvier 2022 et le 31 décembre 2025 (LF 2022, art. 69 ; CGI, art. 244 quater B bis ; D. n° 2022-1005 et n° 2022-1006, 15 juillet 2022). Il est égal à 40 % des dépenses facturées aux entreprises par les organismes de recherche, telles que retenues dans la limite de 6M € par an.

Doctrine : Sous la direction de J.-L. Pierre et V. Restino, V. « Regards croisés sur le crédit d'impôt recherche », Dossier in Dr. Fisc. 2020, n° 10, études 171 à 179 ; M. Brandac, « Dix arrêts de cours d'appel sur l'obligation de conseil en matière de crédit impôt-recherche : prudence et compétence », 2020, n° 39, étude 378.

Rq.Afin de limiter les litiges, le législateur a créé un Comité consultatif du crédit d'impôt pour dépenses de recherche et le crédit d'impôt innovation (LFR 2015, 29 déc. 2015, art. 46, CGI, art. 1653 F ; D. n° 2016-766, 9 juin 2016).

Ce dernier est présidé par un conseiller d'Etat et comprend également un représentant de l'administration et un représentant du ministère. Il peut être saisi à compter des propositions de rectification adressées à compter du 1er juillet 2016 (si dans l'intervalle les décrets d'application sont pris). Il a été préféré à une extension des compétences des Commissions départementales ou nationales des impôts directs, mais sa compétence n'est pas différente puisqu'il ne peut pas se prononcer sur des questions de droit, mais seulement sur des questions de fait (réalité de l'affectation des dépenses à la recherche). Il ne rend que des avis qui sont sans incidences sur la charge de la preuve (sauf si la comptabilité comporte de graves irrégularités et que l'imposition a été établie conformément à l'avis du Comité).

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Sous réserve que la Commission européenne donne son aval, il est institué un nouveau crédit d'impôt afin d'encourager les investissements des entreprises dans des secteurs d'activité stratégiques pour la transition énergétique (LF 2024 ; art. 35 ; CGI, art. 244 quater I nouv.).

Rq.Le crédit d'impôt pour investissement en faveur de l'industrie verte est entré en vigueur (D. n° 2024-212 du 11 mars 2024 ; Arrêté ECOE2335246A du 11 mars 2024).

Les conditions et les modalités d'application du crédit d'impôt sont calibrées de telle sorte que seules les entreprises qui investissent significativement et durablement dans la décarbonation sont avantagées.

Rq.Le crédit d'impôt est aussi temporaire et soumis à agrément ; l'avantage fiscal ne s'applique qu'aux crédits d'impôt calculés au titre des projets agréés jusqu'au 31 décembre 2025.

Conditions d'application :
  • Les entreprises susceptibles d'en bénéficier peuvent être soumises à l'IS ou relever de l'IR à partir du moment où elles sont imposées selon un régime réel, même si elles sont exonérées en application d'un des régimes visés aux articles 44 sexies, 44 sexies A, 44 octies A, 44 duodecies à 44 septdecies du CGI. Sont en revanche exclues du dispositif, les entreprises en difficulté au sens de l'article 2 du règlement UE 651/2014 du 17 juin 2014, ainsi que celles qui ne respectent pas leurs obligations fiscales, sociales et comptables (dépôt des comptes annuels).
  • Les investissements éligibles concernent seulement la production de batteries, de panneaux solaires, d'éoliennes ou de pompes à chaleur. Seules sont exclusivement retenues à ce titre : les activités liées à la fabrication des équipements concernés et de leurs composants essentiels, ainsi que l'extraction, la production, la transformation et la valorisation de matières premières critiques nécessaires à la production des équipements et des composants essentiels.
  • Les entreprises devront exploiter les investissements éligibles en conformité avec la législation environnementale pendant au moins 5 ans (3 ans pour les PME au sens de la réglementation européenne) à compter de leur date de mise en service.
  • Le projet d'investissements éligibles devra obtenir un agrément préalable, pris après avis conforme de l'Agence de l'environnement et de la maîtrise de l'énergie (Ademe).
 
Modalités d'application :
  • L'assiette du crédit d'impôt est constituée par les dépenses d'acquisition ou de production d'actifs corporels (bâtiments, équipements ...) ou incorporels (brevets, licences, ...) permettant de produire les technologies essentielles à la transition énergétique, hors renouvellement.
  • Le taux du crédit d'impôt est en principe de 20 %, mais il peut être plus important en fonction de la taille de l'entreprise et du lieu de réalisation des investissements.
  • Le montant du crédit d'impôt se calcule par fractions : il est égal, pour chaque exercice ou année concerné, au taux applicable multiplié par les investissements de la période. Le montant total du crédit d'impôt ne peut excéder 150M€ par entreprise (200 M€ ou 350 M€ pour les entreprises ayant réalisé des investissements sur des zones d'aide à finalité régionale).
  • Chaque fraction du crédit d'impôt est imputée sur l'IR ou l'IS dû au titre de l'exercice au-cours duquel les dépenses d'investissement ont été réalisées (l'excédent est restitué).
Rq.En principe, les actifs corporels ou incoprorels entrant dans l'assiette du C3IV ne doivent pas être acquis auprès d'entreprises liées. Or, la règle aboutit notamment à exclure les acquisitions réalisées via une centrale d'achats, alors même que ces schémas d'organisation sont économiquement vertueux. Aussi, afin d'assurer une neutralité dans les choix de gestion des entreprises, l'Administration admet de retenir dans l'assiette du crédit d'impôt les actifs corporels acquis auprès d'une entreprise liée au sens de l'article 39, 12 du CGI dans le cas particulier où cette dernière fait fonction d'entité dédiée à l'acquisition d'équipements auprès de tiers non liés, sous réserve que ces équipements soient revendus à l'entreprise qui entend bénéficier du crédit d'impôt, cela avant la mise en service des actifs corporels ainsi acquis (BOI-BIC-RICI-10-180-20, 2 octobre 2024, § 10).

Section 4 : La déclaration et le paiement de l'impôt sur le revenu


Déclaration des revenus - Les contribuables personnes physiques doivent souscrire chaque année une déclaration de revenus sur l'imprimé n° 2042. Cette déclaration est généralement à faire avant la fin du mois de mai (les contribuables sont avisés par voie de communiqué de presse). L'avis d'imposition ne sera pas édité avant le mois de septembre. Bien entendu, cette déclaration d'ensemble ne dispense pas les entrepreneurs de souscrire leurs déclarations de résultats sur un imprimé n° 2031, en principe au plus tard le 2ème jour ouvré suivant le 1er mai (V. Leçon 5). A cet égard, il convient de noter que, depuis le 1er janvier 2015, la déclaration électronique des BIC, BNC ou BA, ainsi que leurs annexes, devient obligatoire pour toutes les entreprises (CGI, art. 1649 B quater B, II).
 
Rq.Pour les particuliers, la déclaration en ligne devient progressivement obligatoire, lorsque le revenu fiscal de référence de l'avant dernière année excède un certain seuil qui décroît chaque année : 40 000 € en 2016 (déclaration des revenus de 2015), 28 000 € en 2017 et 15 000 € en 2018.

A compter de 2019, la déclaration électronique devient obligatoire pour tous les contribuables. Une amende forfaitaire de 15 € est prévue à partir du 2ème manquement.

Des dispenses sont toutefois prévues par les textes, lorsque les contribuables personnes physiques ne sont pas en mesure de déclarer électroniquement leurs revenus ou ceux qui résident sur des territoires ou aucun service mobile n'est disponible ("zones blanches").

Ancien système de paiement de l'IR : les acomptes provisionnels - Les contribuables qui ont payé au moins 350 euros d'IR l'année précédente sont assujettis au paiement d'acomptes provisionnels ou « tiers provisionnels ». Les deux premiers tiers, payés respectivement avant le 15 février et le 15 mai, sont d'un montant égal au tiers de l'impôt sur le revenu payé l'année précédente. Le 3ème tiers, versé en fin d'année, correspond au solde restant dû après paiement des deux premiers acomptes. Les 3 « tiers » doivent être réglés dans les délais indiqués sous peine d'une majoration de 10 % (l'intérêt de retard ne s'applique pas). Les contribuables qui le souhaitent peuvent opter pour le paiement mensuel. Dans ce cas, ils paieront de janvier à octobre 10 mensualités équivalentes chacune à 1/10ème de l'impôt total payé l'année précédente.

Rq.Pour les paiements effectués en 2016, le paiement par prélèvement (mensuel ou à échéance) ou « télérèglement » devient obligatoire si l'IR est au moins égal à 10 000 € (au-lieu de 30 000 €).

Pour les paiements effectués au cours des années suivantes, ce seuil est abaissé à 2 000 € à compter du 1er janvier 2017, 1 000 € à compter du 1er janvier 2018, et 300 € au 1er janvier 2019.

A défaut, une majoration de 0,2 % du montant des sommes dont le versement a été effectué selon un autre mode de paiement est appliquée, dès le 1er manquement (avec un minimum de 15 €).

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Les pouvoirs publics ont très tôt envisagé de prélever l'IR à la source (rapport du 27 mars 2007, Dr. Fisc. 2007, n° 14, Act. p. 3). V. D. Blaise, « Le prélèvement à la source de l'impôt sur le revenu : serpent de mer de la fiscalité directe ? », BF 1/08, p. 9.

Le projet semblait être abandonné jusqu'à ce que les pouvoirs publics le relance en 2015 (Cons. min. Comm. du 17 juin 2015 ; Dr. Fisc. 2015, n° 26, act. 383). La réforme serait engagée en 2016 pour une application le 1er janvier 2018 (LF 2016).

Tout en louant l'objectif de modernisation, la doctrine était assez sceptique sur le contenu de la réforme (M. Wolf, « Prélèvement à la source de l'IR 2018 : l'art de transformer l'or en plomb », BF 7/16).

Le prelèvement à la source de l'IR a finalement été adopté ; il devait s'appliquer dès 2018 (L. n° 2016-1917 du 29 décembre 2016, de finances pour 2018, art. 60 ; CGI, art. 204 A à 204 N nouv.). Il est officiellement reporté à 2019 (Ord. n° 2017-1390 du 22 septembre 2017).

  • Le nouveau régime repose sur la distinction entre les revenus salariaux et assimilés pour lesquels il est institué une retenue à la source pratiquée par le débiteur des revenus (en pratique l'employeur) et reversée par lui à l'administration et les bénéfices professionnels et les revenus fonciers, qui font l'objet d'un acompte prélevé directement par l'administration fiscale. En revanche, les plus-values (mobilières ou immobilières), ainsi que les revenus de capitaux mobiliers (intérêts, dividendes) sont hors du champ du prélèvement à la source. 
  • L'assiette de la retenue à la source est constituée par le montant net imposable à l'IR des rémunérations (mais pour les salaires, l'assiette est déterminée avant déduction des frais professionnels). L'assiette de l'acompte est constituée par les bénéfices ou revenus soumis à l'IR la dernière année pour laquelle l'impôt a été établi à la date du versement. 
  • L'administration fiscale calculera un taux unique pour chaque foyer fiscal, en principe sur la base des revenus de N-2 (prélèvements dus au titre de janvier à août N), et de ceux de N-1 (prélèvements de septembre à décembre). Si l'administration ne connaît pas les revenus du contribuable, ou tout simplement s'il n'en a pas eu, il est fait application d'un « taux par défaut » (ce taux ne dépend pas des revenus du foyer fiscal mais est strictement proportionnel aux revenus). Toutefois, les salariés peuvent opter volontairement pour ce taux afin, notamment, de préserver la confidentialité de leurs revenu vis à vis de leur employeur. 
  • La retenue à la source sera prélevée par l'employeur tous les mois, au moment du versement du salaire. Les acomptes des professions indépendantes seront également prélevés tous les mois par l'administration fiscale, au plus tard le 15 de chaque mois. Toutefois, les contribuables peuvent opter pour un règlement trimestriel des acomptes, aux échéances suivantes : 15 février, 15 mai, 15 août et 15 novembre. Ils peuvent en outre demander le report d'une échéance sur la suivante (cette faculté ne peut toutefois excéder trois échéances par an au cas de paiement mensuel et une échéance par an au cas de paiement trimestriel). 
  • Le prélèvement à la source généralisé emporte trois conséquences majeures : 1/ la suppression du système des acomptes (système des "tiers provisionnels", V. supra) et de la mensualisation, 2/ le maintien de la déclaration des revenus d'une année N au printemps N+1, 3/ la régularisation des retenues à la source ou des acomptes versés en N à l'automne N+1. 
  • Afin d'éviter qu'en 2018 les contribuables ne paient deux fois l'IR (sur leurs revenus de 2017 et sur leurs revenus de 2018), il a été décidé de faire de l'année 2017 une année « blanche » (sans imposition des revenus de 2017). Toutefois, dans la mesure ou la réforme créait un effet d'aubaine pour les contribuables qui pouvaient en profiter pour augmenter leurs revenus de 2017 au détriment de 2018, il a été décidé de faire de l'année 2017 une année blanche mais seulement pour les revenus non exceptionnels (c'est à dire ceux susceptibles d'être recueillis tous les ans). Pour y parvenir, il est institué un crédit d'impôt dénommé « CIMR » (crédit d'impôt modernisation du recouvrement), dont l'objet unique sera d'annuler l'impôt sur les revenus non exceptionnels de 2017 (les autres revenus de 2017 restent imposables en 2018).
  • A titre exceptionnel, le délai de reprise relatif à l'impôt sur les revenus et les prélèvements sociaux de l'année 2017 est porté de 3 ans à 4 ans.

Doctrine : M. Labé et M. Gauthier, « Dispositif de prélèvement à la source et application aux prélèvements du patrimoine », RFP 4/2017, étude 9, p. 11.

Rq.Jusqu'à présent, au cas d'imposition commune (couple marié ou pacsé), le prélèvement à la source était prélevé à un taux uniforme, quels que soit les revenus de chacun des deux conjoints, sauf option pour un taux individualisé. En pratique, il s'avère que l'option est pertinente à chaque fois qu'il existe une disparité de revenus au sein du couple. La loi de finances pour 2024 inverse le principe et l'exception, de telle sorte que, à compter du 1er septembre 2025, chacun des membres du couple bénéficiera d'un taux individualisé, sauf option pour le taux unique du foyer fiscal.


Rq.Cas particulier des revenus mobiliers - Depuis le 1er janvier 2013, les revenus mobiliers sont soumis à un prélèvement forfaitaire non libératoire (« PFNL » ; 12,8 % à compter de 2018, hors prélèvements sociaux) qui est prélevé à la source. C'est l'établissement payeur des produits financiers qui verse la retenue à la source au Trésor public pour le compte du contribuable. Cette retenue à la source n'est cependant pas libératoire de l'IR ; elle joue simplement comme un acompte à valoir sur l'IR (il s'imputera sur l'IR une fois que celui-ci aura été calculé). Depuis le 1er janvier 2018, les revenus de capitaux mobiliers perçus par des contribuables personnes physiques domiciliés en France sont soumis à un prélèvement forfaitaire unique (« PFU » ; 12,8 % hors prélèvements sociaux). Le PFU va s'imputer sur le PFNL (le solde étant nul puisque les deux prélèvements sont de même montant). A noter : les contribuables peuvent opter pour l'IR progressif (dans ce cas, le PFU ne s'applique pas, mais les dividendes profitent de l'abattement de 40 % ; v. cours de fiscalité d'entreprise n° 2, leçon 1).

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Afin de contribuer au financement du nouveau revenu de solidarité active (« RSA »), la loi de finances pour 2009 a plafonné globalement certains avantages fiscaux (CGI, art. 200-0 A).

  • Le plafonnement global des avantages fiscaux ne concerne pas toutes les niches fiscales : seuls sont plafonnés les avantages fiscaux accordés par le législateur en contrepartie d'un investissement ou d'une prestation dont bénéficie le contribuable lui-même, à l'exclusion de ceux liés à la situation personnelle du contribuable (mais certaines exceptions sont prévues).
  • La réduction d’IR est plafonnée à 10 000 €. Il faut donc procéder à un double calcul de l'IR : un premier calcul en tenant compte des avantages fiscaux concernés et un second calcul qui n'en tient pas compte. L'écart ne peut excéder le montant susvisé.

Rq.Les contribuables convaincus de « manquements graves » à leurs obligations fiscales ne peuvent pas imputer certains avantages fiscaux en matière d'IR et d'ISF (L. 14 mars 2012, CGI, art. 1731 bis).

Sont visés les manquements qui donnent lieu à l'application d'une pénalité fiscale de 40 % au moins, à savoir : le défaut ou le retard d'une déclaration malgré une mise en demeure, ou en cas d'activité occulte (CGI, art. 1728, 1-b et 1-c), l'insuffisance de déclaration en cas de manquement délibéré, d'abus de droit ou de manœuvres frauduleuses (CGI, art. 1729), l'opposition au contrôle fiscal entraînant l'évaluation d'office de l'assiette (CGI art. 1732, a), le transfert de sommes, titres ou valeurs à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de comptes non déclarés, les versements faits à l'étranger ou en provenance de l'étranger par l'intermédiaire de contrats de capitalisation ou de placements de même nature non déclarés et les transferts de sommes, titres ou valeurs vers ou en provenance de l'étranger non déclarés (CGI, art. 1758).

A noter : Une QPC avait été transmise par le Conseil d'Etat au Conseil constitutionnel afin de savoir la perte de l'avantage fiscal au cas d'application de la majoration de 40 % pour défaut ou retard dans la déclaration porte atteinte au principe de proportionnalité des peines (CE QPC, 16 juin 2016, n° 397983), mais ce dernier a validé la mesure (Cons. Const. QPC, 16 septembre 2016, n° 2016-564). S'agissant de l'IR, toutes les « réductions d'impôt » sont a priori concernées.

Section 5 : Le cas particulier des plus-values privées


A la différence des plus-values professionnelles qui portent sur des éléments inscrits au bilan d'une entreprise, les plus-values privées sont réalisées à l'occasion de la cession d'un élément figurant dans le patrimoine privé du contribuable.

Ces plus-values doivent être étudiées séparément car leur traitement fiscal est spécifique et marqué par une très grande instabilité de la législation.

Aujourd'hui, les plus-values sur cession de titres sont soumises au prélèvement forfaitaire unique (PFU) de 12,8 %, sauf option globale pour l'IR progressif (§1), alors que les plus-values mobilières ou immobilières sont imposées à 19 % (§2).

§1 : Les plus-values sur cession de titres


Elles sont réalisées à l'occasion de cessions ou d'échanges de titres (actions, parts sociales ou obligations) par des particuliers.

Rq.Par exception, le régime des plus-values professionnelles s'applique aux cessions de parts de sociétés qui relèvent de l'IR dans lesquelles le cédant exerce une activité professionnelle ; pour eux les titres sont considérés comme leur outil de travail (CGI, art. 151 nonies I).

En 2012, les pouvoirs publics ont souhaité aligner la fiscalité des revenus du capital sur celle des revenus du travail ; il a donc été décidé que les plus-values sur cession de titres seraient désormais soumises au barème progressif de l'IR (LF 2013). Afin de ne pas pénaliser l'investissement dans les entreprises et la transmission des entreprises, il était toutefois prévu des dispositions fiscales particulières en faveur des chefs d'entreprises (maintien du taux forfaitaire).

En 2013, l'abattement pour durée de détention devient plus intéressant pour les entrepreneurs que pour les particuliers (LF 2014). A coté de l'abattement de droit commun (50 % ou 65 %, selon que la durée de détention est comprise entre 2 ans et 8 ans, ou supérieure à 8 ans), il est prévu un abattement renforcé (50 %, 60 % ou 85 %, selon que le durée de détention est comprise entre 1 an et 4 ans, entre 4 ans et 8 ans, ou supérieure à 8 ans) dans les trois situations suivantes :
  1. cessions de titres de PME acquis ou souscrits dans les 10 ans de leur création ;
  2. cessions intra familiales de participations d'au moins 25 % ;
  3. cessions de titres de sociétés soumises à l'IS par les dirigeants partant à la retraite (ces derniers bénéficient également d'un abattement fixe de 500 000 €).

En 2018, il est décidé que les revenus de capitaux mobiliers (intérêts, dividendes et plus-values) seraient soumis à un prélèvement forfaitaire unique de 12,8 % (hors prélèvements sociaux), sauf option globale et irrévocable pour l'IR progressif (LF 2018). C'est à dire exactement l'inverse de ce qui avait été décidé en 2012 (V. supra) ! Les abattements pour durée de détention sont supprimés, à l'exception de l'abattement de droit commun et de l'abattement renforcé des titres de PME si les titres ont été acquis avant le 1er janvier 2018 et que le contribuable opte pour l'IR progressif. L'abattement fixe de 500 000 € est par contre prorogé jusqu'au 31 décembre 2031 (il s'applique que le contribuable ait ou non opté pour l'IR progressif mais il ne peut pas se cumuler avec l'abattement pour durée de détention). A compter de 2027, l'option n'est plus irrévocable (LF 2026).

Rq.Le régime des plus-values sur cession de titres sera détaillé dans la leçon consacrée à la vente de la société.

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Les simples plus-values latentes sont imposées au cas de déménagement du contribuable à l'étranger (L. 19 septembre 2011, CGI, art. 167 bis).

  • Les titres doivent représenter au moins 50 % des bénéfices sociaux d'une société (ou si leur valeur globale excède 800 000 €), et le contribuable doit avoir été domicilié en France pendant au moins 6 ans au cours des 10 années précédant le déménagement.
  • La plus-value latente est imposée au taux de 12,8 % ou sur option globale au barème progressif de l'IR après application, le cas échéant, des abattements légaux. Les moins-values ne sont pas utilisables.
  • A l'expiration d'un délai de 2 ans (ou de 5 ans pour les contribuables dont la valeur globale des titres excède 2,57 millions d'euros à la date du transfert) suivant le transfert du domicile, ou si le contribuable transfère de nouveau son domicile en France pendant cette période, les impôts dus à raison des plus-values latentes sur des titres encore en sa possession font l'objet d'un dégrèvement d'office. A noter : Le délai est de 8 ans pour les transferts entre 2011 et 2013 et de 15 ans entre 2014 et 2018.
  • Le contribuable peut demander un sursis d'imposition s'il désigne un représentant fiscal en France et qu'il constitue des garanties. Ce sursis est automatique au cas de déménagement dans un pays de l'Union européenne (ou de tout autre pays pays ayant signé avec la France une convention d'assistance administrative en vue de lutter contre la fraude et l'évasion fiscales et une convention d'assistance mutuelle en matière de recouvrement).
  • Un imprimé n° 2074-ETD est à remplir l'année suivant le déménagement. Par contre, en principe, il n'y a plus de déclaration annuelle de suivi des impositions en sursis.
Rq.La mesure s'applique en principe aux déménagements intervenus depuis le 3 mars 2011. Toutefois, le Conseil d'Etat a jugé qu'elle ne devait pas s'appliquer aux déménagements entre le 3 mars 2011 (date à laquelle le Ministre avait fustigé ces déménagements fiscaux) et le 11 mai 2011 (date du dépôt du projet de loi de finances rectificative), au motif que la mesure n'avait pas été vraiment annoncée le 3 mars, ce qui porte atteinte aux principes de protection de la confiance légitime et de la sécurité juridique (CE, 5 février 2025, n° 476399, Dr. Fisc. 2025, n° 9, act. 111, obs. L Erstein).

§2 : Les plus-values sur cession de meubles ou d'immeubles


I - Le régime des plus-values sur cession de meubles concerne, a priori, l'ensemble des cessions de biens meubles corporels ou incorporels.

  • La plus-value est imposée au taux forfaitaire de 19 % (hors prélèvements sociaux).
  • Les plus-values mobilières bénéficient d'un abattement de 5 % par an après la 2ème année.
  • Les cessions de bijoux et d'objets d'art ou de collection sont soumises à une taxe forfaitaire spécifique lorsqu'elles ont lieu à titre privé. 
  • En pratique, l'imposition des plus-values mobilières autres que les plus-values sur les titres de sociétés concerne surtout les aéronefs, les bateaux ainsi que les chevaux de courses.

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L'administration fiscale avait initialement indiqué que les gains tirés par des particuliers de la cession de bitcoins étaient imposables dans la catégorie des BIC lorsqu'ils correspondent à une activité habituelle et dans la catégorie des BNC lorsqu'ils correspondent à une activité occasionnelle des contriuables (Bofip, BOI-BIC-CHAMP 60-50 n° 730 et BNC-CHAMP-10-10-20-40 n° 1080, 11 juillet 2014). Saisi d'un recours en annulation contre ces commentaires administratifs, le Conseil d'Etat avait au contraire jugé que dans la mesure ou les unités de bitcoin ont le caractère de bien meubles incorporels et qu'en conséquence, les profits tirés de leur cession par des particuliers relèvent en principe du régime des plus-values de cession de biens meubles. Il en irait autrement en cas de cession à titre habituel d'unités de bitcoin acquises en vue de leur revente dans des conditions caractérisant l'exercice d'une profession commerciale, imposables dans la catégorie des BIC (CE, 26 avril 2018, n° 417809, « Rycke », Dr. Fisc. 2018, n° 24, comm. 298, concl. R. Victor, note M. Collet).

La loi de finances pour 2019 (L. n° 2018-1317, 28 décembre 2018, art. 41) prévoit désormais que les plus-values de cessions occasionnelles d'actifs numériques par des particuliers réalisées à compter du 1er janvier 2019 sont imposées à l'IR au taux forfaitaire de 12,8 % (CGI, art. 200 C nouv. ; 30 % avec les prélèvements sociaux additionnels), sans possibilité d'opter pour l'IR progressif, sous réserve que la somme des prix de cession excède 305 €. Les moins-values de l'année sont exclusivement imputables sur les plus-values brutes de la même année.

La loi de finances pour 2022 (L. n° 2021-1900 du 30 décembre 2021, art. 70 et 79) fait désormais une distinction entre les gains de cession d'actifs numériques réalisés dans un cadre professionnel et ceux qui sont réalisés dans un cadre non professionnel (ces nouvelles règles s'appliquent aux cessions réalisées à compter du 1er janvier 2023) :

  1. Les gains de cessions réalisés à titre professionnel sont imposés dans la catégorie des BNC (CGI, art. 92, 1-1° bis nouv. ; et non plus des BIC). C'est la même règle que celle qui s'applique aux opérations de bourses réalisées à titre professionnel par les particuliers (V. supra §1, les critères de qualification utilisés) ;
  2. Les gains de cession réalisés à titre non-professionnel sont imposés à l'IR au taux de 12,8 %, avec possibilité d'opter pour l'IR (ce n'est pas possible jusque-là).
L'originalité du nouveau régime repose sur les modalités de calcul de la plus ou moins-value de cession ; cette dernière est égale à la différence entre, d'une part, le prix de cession et, d'autre part, le produit du prix total d'acquisition de l'ensemble du portefeuille d'actifs numériques par le quotient du prix de cession sur la valeur globale du portefeuille (CGI, art. 150 VH bis, III, nouv.). Les contribuables devront porter sur leur déclaration annuelle de revenus le montant global de la plus ou moins-value de l'année. 

Ex.Exemple :
  • Soit un contribuable qui a acquis trois bitcoins pour 12 000 € et qui en revend deux pour 10 000 €.
  • La valeur du portefeuille est de 15 000 € au moment de la cession.
  • Sa plus-value de cession sera de : 10 000 € - (12 000 € x 10 000 € / 15 000 €) = + 2 000 €.

II - Le régime des plus-values immobilières des particuliers a été refondu par la loi de finances pour 2004 et modifié depuis à plusieurs reprises.

  • La plus-value est imposée au taux forfaitaire de 19 % (hors prélèvements sociaux). Ce taux s'applique aux plus-values sur immeubles bâtis et terrains à bâtir.
  • La plus-value est atténuée d'une fraction de son montant par année de détention à compter de la 5ème année. Depuis le 1er septembre 2013, l'abattement est de 6 % pour chaque année de détention au-delà de la 5ème et jusqu'à la 21ème année et de 4 % au terme de la 22ème année (soir une exonération au bout de 22 ans.
  • Il existe quelques cas d'exonération : cession de la résidence principale, ou première cession d'un autre logement lorsque le cédant n'est pas propriétaire de sa résidence principale (si le prix est utilisé pour l'achat d'une résidence principale dans les 24 mois), ainsi que toute cession immobilière dont le prix n'excède pas 15 000 euros.
  • Chaque plus-value est imposée séparément ; il n'y a pas de compensation entre les plus-et moins-values de l'année. C'est le notaire qui calcule et paye l'impôt pour le compte du vendeur.

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Le législateur a institué une nouvelle taxe sur les plus-values de cession d’immeubles autres que les terrains à bâtir (LF Rec. 2012).

  • Cette surtaxe frappe, à compter du 1er janvier 2013 , les plus-values supérieures à 50 000 euros.
  • Son taux est progressif : de 2 % pour les plus-values supérieures à 50 000 euros, jusqu’à 6 % pour les plus-values supérieures à 250 000 euros, après application de l’abattement pour durée de détention.
  • Cette nouvelle taxe vient s’ajouter à l'impôt sur les plus-values immobilières (19 % hors prélèvements sociaux additionnels, v. supra).

Section 6 : Les prélèvements annexes


Ils s'ajoutent à l'impôt sur le revenu. Il s'agit des prélèvements sociaux additionnels et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus.

§1 : Les prélèvements sociaux additionnels


Ils comprennent actuellement  la CSG, la CRDS et le prélèvement de solidarité (LF Séc. Soc. 2019 du 22 décembre 2018).

La CSG (contribution sociale généralisée) a été instituée par la loi du 29 décembre 1990. Le taux de CSG sur les revenus du travail et assimilés (traitements et salaires, bénéfices d'entreprises), ainsi que les revenus du capital (revenus du patrimoine et revenus de placement ; V. l'encadré qui suit), est de 9,2 % ou de 10,6%. Malgré son affectation sociale, la CSG est un impôt qui frappe la quasi-totalité des revenus du capital, des revenus du travail (après application d'un abattement pour frais professionnels de 1,75 %), ou des bénéfices d'entreprises commerciales, non commerciales ou agricoles. 

Rq.Les revenus présumés de l'article 1649 quater-0 B bis du CGI (présomption de revenus basée sur les signes exterieurs de richesse pour les contribuables qui se livrent à un trafic illicite) sont désormais soumis à une CSG au taux de 25% entièrement non-déductible (L. n°2026-534 du 25 juin 2026, relative à la lutte contre les fraudes fiscales et sociales, art. 65). Elle supporte en outre la majoration de 80% applicable aux droits rappelés en application de cette disposition (L. préc. art. 66).

Rq.Les revenus du patrimoine sont les suivants (CSS, art. L. 136-6) : les revenus fonciers ; les rentes viagères à titre onéreux ; les plus-values professionnelles à long terme ; les plus-values sur cession de titres ; les plus-values de cession d'actifs numériques ; les plus-values soumises à l'exit tax ; les gains nets réalisé depuis le 15 février 2025 sur les titres souscrits, acquis ou attribués aux salariés ou dirigeants lorsqu'ils le sont en contrepartie des fonctions de salarié ou de dirigeant (« management packages »). Sont également concernés les revenus entrant dans la catégorie des BIC, des BA et des BNC lorsqu'ils n'ont pas été assujettis à la CSG et à la CRDS au titre des revenus professionnels (ex : redevances perçues en cas de location-gérance des fonds de commerce, revenus des loueurs en meublé non professionnels, commissions ou honoraires rémunérant des prestations occasionnelles).

Les revenus de placement - fiscalisés ou non - sont les suivants (CSS, art. L. 136-7). Au titre des produits fiscalisés : produits de placement à revenu fixe et produits de bons ou contrats de capitalisation et d'assurance-vie fiscalisés ; gains nets réalisés dans le cadre d'un compte PME innovation ; dividendes et distributions assimilées ; les plus-values immobilières ou mobilières. Au titre des produits exonérés : les produits attachés aux bons et contrats de capitalisation et contrats d'assurance-vie exonérés ; les produits et rentes viagères des plans d'épargne populaire (PEP) ; les gains nets réalisés ou les rentes viagères versées lors du retrait ou de la clôture d'un plan d'épargne en actions (PEA) après 5 ans, ainsi que le gain net réalisé lors des retraits avant 5 ans effectués en vue de la création ou de la reprise d'une entreprise ; les produits de l'épargne salariale (PEE, PEI, Perco).

La nature fiscale que l'on prête à la CSG l'empêchait  d'être admise en déduction, mais d'une part les pouvoirs publics ont admis sa déductibilité partielle (6,8 % en principe), et d'autre part et surtout la CJUE a remis en cause cette qualification (V. infra l'encadré qui suit).

L'assiette de la CSG des travailleurs indépendants est constituée par le revenu fiscal professionnel, hors plus-values et moins-values à long terme, après réintégration de charges définies par décret, auquel est appliqué un abattement forfaitaire de 26 % (LFSS 2024, 26 déc. 2023 ; D. n° 2025-708, 25 juill. 2025).
 
Recouvrement de la CSG :
  • pour les revenus du travail, la CSG est précomptée par l'employeur ;
  • pour les bénéfices, elle fait l'objet d'un rôle distinct et doit être payée chaque trimestre ;
  • Pour les revenus du patrimoine, elle est prélevée par voie de rôle distinct (sauf les produits de placement qui sont prélevés à la source par l'établissement payeur).

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La coexistence de deux impôts frappant les mêmes revenus des contribuables soulève nécessairement la question de la fusion de l'IR et de la CSG (v. le rapport du Conseil des prélèvements obligatoires, "Impôt sur le revenu, CSG : quelles réformes ?", 4 février 2015). Les difficultés sont pourtant nombreuses ; l'IR est un impôt unique, progressif et familial, alors que la CSG est universelle et proportionnelle, sans compter que leur affectation n'est pas la même (budget de l'Etat pour l'IR, budget de la sécurité sociale pour la CSG). Plusieurs scénarios sont à l'étude ; imposition unifiée sur la base d'un IR rénové ou sur la base d'une CSG progressive (v. L. Ladoux, « Fusion de l'IR et de la CSG : un scénario envisageable ? », Les nouvelles fiscales, n° 1154, 15 avril 2015, p. 22).

La CRDS (contribution pour le remboursement de la dette sociale) a été instituée par une ordonnance du 24 janvier 1996. Perçue au taux de 0,5 %, elle possède un champ d'application et une assiette égale à la CSG, est recouvrée comme elle, mais n'est pas du tout déductible.

Le prélèvement de « solidarité » a été instituée par la loi du 17 décembre 2012 (LF séc. soc. 2013). Il s'applique aux revenus du patrimoine (revenus fonciers, plus-values professionnelles à long terme, plus-values privées sur cession de titres) et aux produits de placement (intérêts, dividendes, plus-values privées sur cession d'immeubles). Sont taux est de 7,5 % (LF Séc. Soc. 2019).

Au total, les revenus du travail supportaient des prélèvements sociaux additionnels pour un montant de 9,7 %, et les revenus du capital pour un montant global de 17,2 % (9,2 % + 0,5 % + 7,5 %).
Rq.Augmentation de la CSG sur certains revenus du capital - La loi de financement de la sécurité sociale pour 2026 (L. n° 2025-1403 du 30 décembre 2025, art. 12) porte à 10,6 % le taux de CSG sur les revenus du capital (soit un total de prélèvements sociaux de 18,6 %), sauf pour certains revenus (immobiliers pour l'essentiel) qui restent taxés à 9,2 %. En revanche, la fraction déductible de CSG reste fixée à 6,8 %. A compter de l'entrée en vigueur de ce texte, il convient donc de faire une distinction selon qu'il s'agit du régime de droit commun (CSG à 10,6 %) ou du régime dérogatoire (CSG à 9,2 %).
  • Régime de droit commun (CSG à 10,6 %, taux global de 18,6 %) – Sont notamment concernés : les dividendes et distributions assimilées ; les plus-values sur cession de titres ; les plus-values professionnelles à long terme ; les produits de placement à revenus fixes ; les plus-values de cession d'actifs numériques ; les plus-values soumises à l'exit tax ; les revenus entrant dans la catégorie des BIC, des BA ou des BNC, lorsqu'ils n'ont pas été assujettis à la CSG et à la CRDS au titre des revenus professionnels (location-gérance des fonds de commerce, loueurs en meublé non-professionnels).
  • Régime dérogatoire (CSG à 9,2 %, taux global de 17,2 %) – Sont notamment concernés : les revenus fonciers ; les plus-values immobilières ; les produits attachés aux bons et contrats de capitalisation et aux contrats d'assurance-vie comportant une valeur de rachat ou la garantie du paiement d'un capital à leur terme (à sauf les produits attachés aux contrats de « rente-survie » et d'« épargne handicap ») ; les produits, rentes viagères et primes d'épargne des plans d'épargne populaire (PEP) exonérés d'impôt sur le revenu par l'article 157, 22°-al. 1 du CGI.
Entrée en vigueur - Pour l'imposition des revenus du patrimoine, l'augmentation est applicable à compter de l'imposition des revenus de 2025. Pour l'imposition des revenus de placement, l'augmentation est applicable à compter du 1er janvier 2026.

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A l'occasion d'un litige concernant l'application territoriale de la CSG, la CJUE a remis en cause la nature fiscale des prélèvements sociaux pourtant consacrée par le Conseil Constitutionnel (déc. n° 90-285 du 28 décembre 1990, Dr. Fisc. 1991, n° 2-3, comm. 48).

  • Elle l'a d'abord jugé au sujet de la CSG et de la CRDS sur les revenus du travail ; ces prélèvements entrent dans le champ d'application définit à l'article 4 du règlement de 1971 (CJCE, 15 février 2000, « Commission c/ France », RJS 3/2000, n° 347). Désormais,  la CSG sur les revenus du travail ne s'applique que si le contribuable est domicilié en France et qu'il y est soumis à un régime d'assurance sociale (CSS, art. L. 136-1, 1°, mod. Ord. 2 mai 2001 – Sont donc exclus ceux qui travaillent à l'étranger mais qui sont domiciliés en France).
  • Elle l'a ensuite jugé beaucoup plus récemment au sujet des prélèvements sociaux sur les revenus du patrimoine ; ils relèvent du règlement intérieur européen sur la sécurité sociale, ce qui a pour effet d'interdire à la France d'assujettir à ces prélèvements les personnes bénéficiant d'une protection sociale à l'étranger (CJUE, 26 février 2015, aff. C-623/13, « M. de Ruyter », Dr. Fisc. 2015, n° 10, act. 124, obs. S. Quilici).

Le Conseil d'Etat a transposé la jurisprudence communautaire (CE, 27 juillet 2015, n° 334551 et 342944, « M. de Ruyter », Dr. Fisc. 2015, n° 41, comm. 626 ; CE, 17 avril 2015, n° 365511, « M. Leduc », Dr. Fisc. 2015, n° 31-35, comm. 508, concl. E. Cortot-Boucher).

Désormais (LF séc. soc. 2019, préc.), les personnes relevant d'un régime de sécurité sociale au sein de l'EEE (UE, Islande, Norvège, Liechtenstein) ou de la Suisse, sont exonérées de CSG et de CRDS sur leurs revenus du patrimoine et sur leurs produits de placement, à condition de ne pas être à la charge d'un régime obligatoire de sécurité sociale français. Par contre, ces mêmes personnes sont redevables du prélèvement de solidarité de 7,5 % qui est entièrement affecté affecté au budget de l'Etat (LF séc. soc. 2019, préc.).

La CJUE refuse d'étendre la jurisprudence « de Ruyter » aux personnes affiliées à un régime de sécurité sociale dans un autre Etat non-européen (CJUE, 18 janvier 2018, aff. C-45/17, « Jahin », Dr. Fisc. 2018, n° 5, act. 43, note L. Nayberg ; Dr. Fisc. 2018, n° 20, comm. 278, note A. Maitrot de la Motte).

Doctrine : G. Ladreyt et D. de Chanterac, « Prélèvements sociaux sur les revenus immobiliers français des résidents d'États tiers : la liberté de circulation des capitaux prisonnière de la liberté de circulation des personnes », Dr. Fisc. 2020, n° 30-35, comm. 321.

§2 : La contribution exceptionnelle sur les hauts revenus


Plutôt que modifier le barème de l'impôt sur le revenu, le législateur a choisi d'instituer, à compter de l'imposition des revenus de 2011 et jusqu'à ce que les comptes publics soient équilibrés, une contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (LF 2012, CGI, art. 223 sexies).

En sont redevables les contribuables dont « le revenu fiscal de référence » du foyer fiscal de l'année d'imposition est supérieur à 250 000 € (contribuables célibataires, divorcés, séparés ou veufs) ou à 500 000 € (contribuables mariés ou pacsés soumis à une imposition commune).

Le barème applicable est progressif par tranche (CGI, art. 223 sexies I) :
  • 0 % sur la fraction du revenu fiscal de référence (RFR) inférieure ou égale à 250 000 € (ou 500 000 €).
  • 3 % sur la fraction du RFR comprise entre 250 000 € (ou 500 000 €) et 500 000 € (ou 1 000 000 €).
  • 4 % sur la fraction du RFR qui excède 500 000 € (ou 1 000 000 €).

Toutefois, étant donné que « le revenu fiscal de référence » prend en compte l'ensemble des revenus du contribuable, y compris des revenus exceptionnels, il a été institué à leur profit un système de « quotient » qui s'inspire de celui applicable aux revenus exceptionnels (CGI, art. 163-0 A). Sont concernés les contribuables dont le revenu de référence de l'année d'imposition est au moins égal à 1,5 fois la moyenne des revenus fiscaux des deux années précédentes (CGI, art. 223 sexies II-1, al. 1).

Deux autres conditions doivent être également remplies pour l'application de ce dispositif : le revenu fiscal de référence de chacune de ces deux années doit être inférieur ou égal au seuil de taxation (250 000 € ou 500 000 €) (al. 2), et le contribuable doit avoir été passible de l’IR en France au cours des deux années précédent celles de l’imposition pour plus de la moitié de ses revenus de source française ou étrangère de même nature que ceux entrant dans la composition du revenu fiscal de référence (al. 3).

L'article 223 sexies, II-1 décrit sommairement le mécanisme du « quotient » : la fraction du revenu fiscal de l'année d'imposition supérieure à la moyenne des deux années précédentes est divisée par deux puis le montant ainsi obtenu est ajouté à cette même moyenne et la cotisation supplémentaire ainsi obtenue est alors multipliée par deux.
Ex. Contribuable célibataire disposant en N d'un revenu fiscal de référence (RFR) de 600 000 €.
RFR N - 2 : 100 000 €
RFR N - 1 : 200 000 €

Assiette de la contribution :
600 000 € - (100 000 € + 200 000 € / 2 = 150 000 €) = 450 000 € / 2 = 225 000 €
150 000 € + 225 000 € = 375 000 €

Application du barème :
375 000 € - 250 000 € = 125 000 € x 3 % = 3 750 €
3 750 € x 2 = 7 500 €

Sans le système du quotient :
500 000 € - 250 000 € x 3 % = 7 500 €
600 000 € - 500 000 € x 4 % = 4 000 €

Total : 7 500 € + 4 000 € = 11 500 €

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Le législateur a institué à titre temporaire, au titre de l'imposition des revenus de 2025, une nouvelle contribution différentielle sur les hauts revenus (CDHR), visant à assurer une imposition minimale de 20% à l'impôt sur le revenu pour les contribuables disposant des revenus les plus élevés (LF 2025, art. 10 ; CGI art. 224 nouv.). Cette contribution s'ajoute à l'impôt sur le revenu (IR) et de la contribution exceptionnelle sur les hauts revenus (CEHR).

Sont concernés les contribuables fiscalement domiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI, dont le revenu fiscal de référence tel que défini supra excède : 250 000 € pour les contribuables célibataires, veufs, séparés ou divorcés ; ou 500 000 € pour les contribuables mariés ou pacsés soumis à une imposition commune. Ces limites s'apprécient au niveau du foyer fiscal, sans majoration pour personnes à charge.

La CDHR est égale à la différence – si elle est positive - entre 20 % du revenu fiscal de référence et une imposition théorique égale à la somme de l'IR (lui-même minoré de certains revenus déjà imposés, ou majoré de certains avantages fiscaux), des prélèvements libératoires de l'IR, de la CEHR et d'une majoration liée à la composition du foyer fiscal (1 500 € par personne à charge ; 12 500 € pour les contribuables soumis à imposition commune). Une décote est applicable aux contribuables dont le revenu fiscal de référence est inférieur ou égal à 330 000 € (célibataires, veufs, séparés ou divorcés) ou à 660 000 € (couples mariés ou pacsés soumis à imposition commune).

La CDHR est déclarée, contrôlée et recouvrée selon les mêmes règles et sous les mêmes garanties et sanctions qu'en matière d'impôt sur le revenu. Elle sera donc calculée par l'administration fiscale et recouvrée par voie de rôle en 2026. Toutefois, un acompte, égal à 95 % du montant de la CDHR estimée par le contribuable lui-même, devra être versé entre le 1er décembre 2025 et le 15 décembre 2025.
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